II FSK 1/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W., R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 935/05 w sprawie ze skargi M. W., R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 935/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. i R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 6 maja 2004 r. wydanej dla R. M. F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. G. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 829/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w tym przedmiocie z uwagi na nieprecyzyjne oznaczenie adresata rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", poprzez lakoniczne uzasadnienie nie zawierające podstawy prawnej i nie wyjaśniające przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Organ zobowiązano do właściwego wyjaśnienia, kto był osobą wnoszącą odwołanie i do wydania rozstrzygnięcia na podstawie tych ustaleń. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione przez M. W. oraz R. Z. - udziałowców spółki będącej podatnikiem oraz byłych członków jej zarządu, a więc nie przez stronę postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Organ zauważył, że Skarżący mogliby stać się stronami postępowania jedynie na skutek wydania decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako byłych członków zarządu. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż interes prawny, od którego uzależniony jest status strony, istnieje jedynie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie czynności organu administracji z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami jakiejś osoby. Od interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, kiedy to dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie ma jednak przepisu prawa, z którego wynikałyby dla tegoż podmiotu uprawnienia bądź obowiązek. W ocenie organu II instancji wnoszący odwołanie legitymują się jedynie interesem faktycznym w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał na wstępie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 153 p.p.s.a., bowiem w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2005 r. wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy, w sposób wyczerpujący ustalił i określił adresata rozstrzygnięcia szczegółowo przestawiając wzajemne zależności pomiędzy Skarżącymi, ich pełnomocnikiem oraz będącą podatnikiem Spółką. Sąd stwierdził również, powołując treść art. 133 o.p., iż Skarżący nie mogli wnieść skutecznie odwołania od decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania, bowiem nie mieli w tym zakresie interesu prawnego. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, iż interes prawny w postępowaniu administracyjnym oznacza ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji. Sąd podkreślił, iż nie istnieje norma prawa podatkowego, która umożliwiłaby Skarżącym żądanie podjęcia konkretnych czynności przez organ administracji w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki. Nie pozwala im na to ani okoliczność bycia udziałowcem spółki, ani również bycie członkiem jej zarządu. Interes Skarżących jest interesem faktycznym i fiskalnym, bowiem jako udziałowcy Spółki zainteresowani są jej kondycją finansową. Stroną była wyłącznie Spółka, która jako osoba prawna działała przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 k.c. w zw. z art. 135 o.p.). Sąd stwierdził, że interes prawny, którego istnienie warunkuje przyznanie osobie przymiotu strony w określonej sprawie, musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Ewentualny interes prawny Skarżących związany z decyzją o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wydaną na podstawie art. 116 § 1 o.p.), wobec braku takiej decyzji, uzależniony jest zatem od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a Skarżący nie mają własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu dotyczącym Spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego – błędną wykładnię art. 133 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez przyjęcie, że członkowie zarządu Spółki nie mają interesu prawnego w uczestniczeniu w postępowaniach podatkowych dotyczących spółki – podatnika, 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 152, poz. 1270) – dalej w skrócie "p.p.s.a." – przez przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny, co wyraża się w pominięciu okoliczności celowych działań obecnego zarządu Spółki, będącego w konflikcie ze Skarżącymi, które mają na celu stworzenie sytuacji pociągającej za sobą możliwość powstania odpowiedzialności zarządu za zobowiązania Spółki (uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie braku interesu prawnego Skarżących). - art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazówek zawartych w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania pomimo wyraźnych sugestii WSA w Łodzi zawartych w wydanym już wcześniej w tej sprawie wyroku. Sąd stwierdził bowiem, że istotną okolicznością w tej sprawie jest fakt pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe, zaś w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie ich odpowiedzialności nie będą mogli podnosić zarzutów odnoszących się do wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro Spółka pod rządami nowego zarządu i zarazem obecnego likwidatora - niewładającego językiem polskim A. R., zachowuje całkowitą bierność w toczących się postępowaniach (co zwiększa jej odpowiedzialność względem fiskusa), to interes prawny Skarżących - współwłaścicieli podatnika – jest oczywisty. Jako jej właściciele, w przypadku negatywnych rozstrzygnięć będą stratni w podziale majątku jaki zostanie po likwidacji Spółki, a ponadto jako byli członkowie zarządu są odpowiedzialni za zobowiązania Spółki (o prawdopodobieństwie odpowiedzialności świadczy hipoteka skarbowa w wysokości 800 000 zł). Interes ten wynika również z przepisów kodeksu spółek handlowych nakładających na wspólników i zarząd obowiązek dbania o interesy spółki, tj. art. 151 § 3 k.s.h. w zw. z § 4 umowy Spółki. Tak więc odbieranie im prawa do obrony interesu Spółki i swojego zarazem jest pozbawianiem ich prawa do uczciwego postępowania administracyjnego. Takie zachowanie aparatu skarbowego świadczy – w ocenie Strony – o niebywałej złośliwości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy skarbowe celowo nie dopuszczają Skarżących do udziału w postępowaniach podatkowych bowiem przy złej woli obecnego kierownictwa Spółki liczą na negatywne rozstrzygnięcia, które umożliwią przesunięcie odpowiedzialności na skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. A zatem, Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice. W sytuacji, gdy jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (a tak jest w niniejszej sprawie), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSA i WSA 2005/6/120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 65/05, niepubl.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny". Tak sformułowany zarzut nie może być uwzględniony z uwagi na brak wskazania jakichkolwiek norm postępowania naruszonych przez organy podatkowe podczas ustalania stanu faktycznego sprawy błędnie (jak uznaje Strona) przyjętego następnie przez Sąd I instancji. W kontekście związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego bez wskazania konkretnych przepisów obligujących organy podatkowe do takiego działania uznać należy za niedbalstwo autora skargi kasacyjnej skutkujące brakiem możliwości jego merytorycznego rozważania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaprezentowany w rozpatrywanej sprawie sposób sformułowania omawianego zarzutu pozwala jedynie na skontrolowanie, czy uzasadnienie wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. posiada wszystkie obligatoryjne części. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje bowiem jakie obowiązkowe elementy składowe powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądowego: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wszystkie te elementy zawiera. W ocenie Strony, w zaskarżonym wyroku naruszono również art. 153 p.p.s.a. "przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazówek zawartych w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r." Zdaniem Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania mimo "wyraźnych sugestii WSA w Łodzi". Powyższe twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w treści wskazywanego orzeczenia z dnia 25 lutego 2005 r. Jak słusznie wskazano w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., poprzednie orzeczenie wydane w niniejszej sprawie obligowało organ podatkowy do precyzyjnego oznaczenie adresata rozstrzygnięcia oraz należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia zawierającego podstawę prawną i wyjaśniającego jego przesłanki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji w orzeczeniu z dnia 15 lutego 2006 r. uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do powyższych wskazówek. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący M. W. i R. Z. - byli członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - byli w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie o.p., stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki. Zgodnie z powołanym przepisem stroną postępowania są (mogą być): podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi niewątpliwie nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują zatem adekwatną odpowiedniość także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny wynikać ma z prawa materialnego, ma być z nim zgodny i przez nie chroniony, opierać się powinien na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Pojęcie interesu prawnego było już wielokrotnie wyjaśniane zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego" Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 14 i następne) jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19.01.1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, Glosa 1996/1/5). Stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym – w rozpatrywanej sprawie: w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona może być jego stroną. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 o.p., a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 – 4 o.p. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Artykuł 116 o.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, lecz wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie art. 107-118 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04, POP 2005, nr 5, poz. 125; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05, Lex nr 193116; wyrok NSA z dnia 11 maja 2001 r., III SA 576/00, LexPolonica nr 362666; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., III SA 2360/02, OSwSG 2005, nr 12, poz. 145). Podkreślić również należy, iż organ podatkowy prowadzi postępowanie wobec konkretnego podmiotu (w rozpatrywanej sprawie – spółki). Sposób reprezentacji spółki reguluje wprost ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037) i niedopuszczalna jest sytuacja, w której reprezentowana jest ona przez dwa – konkurujące ze sobą – podmioty. Bez znaczenia dla ustalenia, czy członek zarządu, bądź właściciel Spółki może być stroną danego postępowania podatkowego jest podnoszony przez autora rozpatrywanej skargi kasacyjnej konflikt właścicieli spółki z obecnym likwidatorem. Kodeks spółek handlowych reguluje bowiem zakres odpowiedzialności likwidatora spółki: wobec spółki – art. 293 § 1 ksh, karna – art. 585 i n. ksh. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, M. W. i R. Z. nie mogli być uznani za stronę postępowania toczącego się wobec R. M. F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. G. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżących od decyzji określającej spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).