I SA/Gl 1692/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż decyzja nie może zostać wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. B. i J. G. wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w zeznaniu podatkowym uwzględniona została kwota [...] zł., wynikająca z zestawienia dochodów otrzymanego od [...] Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w ramach PIT – 11. Kwota ta wynikała z udzielonej J. G., pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania i wynikała z decyzji nr [...] z dnia [...] r. Komendy Rejonowej Policji w G.. Jak wskazano, wykazana kwota nie została przez podatnika otrzymana ani w 2004 r., ani też w okresie pełnych pięciu lat kalendarzowych poprzedzających ten okres. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Za podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy przyjął następujące ustalenia: J. G., jako funkcjonariusz policji zatrudniony w Komendzie Rejonowej w G. otrzymał w 1994 r. na podstawie decyzji z dnia [...] r. pomoc finansową na budownictwo w pełnej przysługującej wysokości tj. w kwocie [...] zł. W/w pomocy płatnik nie doliczył do dochodów w roku jej faktycznego otrzymania i nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Kwota ta została zaliczona do dochodu 2004 r. i uwzględniona w informacji PIT – 11. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że przychód stanowią wszystkie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do stosunku służbowego i stosunku pracy za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Za przychody te Ustawodawca uznał w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powołując się na stan prawny obowiązujący w 1994 r. organ podatkowy wskazał na uregulowania zawarte w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania ( Dz. Urz. MSW i A Nr 3, poz. 40 z późn. zm. ), podkreślając, iż przyznawana pomoc co do zasady miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter miało jedynie świadczenie w odniesieniu do otrzymujących go funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. W odniesieniu do pozostałych funkcjonariuszy otrzymujących pomoc, zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu otrzymanego świadczenia, a w razie zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby. Zdaniem organu podatkowego, przychód z tytułu uzyskanej pomocy powstawał: 1) w przypadku emerytów i rencistów – w momencie otrzymania pomocy, 2) w przypadku funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby, 3) w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby przed upływem 10 lat – w momencie zastosowania umorzenia. Reasumując, organ uznał iż w przypadku J. G. przychód powstał w 2004 r. tj. w roku przekroczenia 10 lat służby stałej, zatem zasadnie płatnik, [...] Komenda Wojewódzka Policji w K. ująła otrzymaną w 1994 r. pomoc mieszkaniową w przychodach roku podatkowego 2004 r. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji: 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 updof, w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...] zł. poprzez zakwalifikowanie jej jako pomocy o charakterze zwrotnym i uznanie że doliczenie tej kwoty do dochodu 2004 r. było prawidłowe, 3) brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wielu kwestii, w tym pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2004 r., w którym zawarto stwierdzenie, że "pomoc finansowa stanowi przychód w momencie jej otrzymania" 4) przewlekłość postępowania podatkowego, i rozstrzygnięcie wniosku z dnia [...] 2005 r. w [...] 2005 r., W uzasadnieniu odwołania przedstawiono przebieg postępowania o zwrot nadpłaty, a ponadto wyrażono polemiczne stanowisko co do charakteru udzielonej pomocy, podkreślając iż z założenia była to pomoc bezzwrotna. Wskazując na treść art. 88 ustawy o Policji, odwołujący podnieśli, że policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego. Pomoc finansowa jest zastępczą formą prawa do mieszkania i ma zastosowanie w przypadku, gdy tego mieszkania policjantowi nie przyznano. Jak podnieśli odwołujący, z charakteru zastępczej formy prawa do mieszkania wynika bezzwrotność pomocy finansowej. Wyjątek od zasady bezzwrotności stanowi przypadek zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat służby stałej. W takiej bowiem sytuacji, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 MSW powinien nastąpić zwrot pomocy finansowej z zastosowaniem umorzenia w wymiarze 1/10 pełnej kwoty za każdy rok służby. Wyjątek ten, zdaniem odwołujących, wyraża zasadę regresu wobec strony stosunku prawnego, która nie realizuje przyjętego na siebie zobowiązania. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie sądowym, odwołujący podkreślili, iż udzielona pomoc nie może być uznawana za pożyczkę, gdyż jej charakter jest bezzwrotny, a zatem niezasadnie organ podatkowy uznał, że powinna być doliczona do przychodów 2004 r. zamiast jak wynika to z treści art. 11 updof do przychodu 1994 r., a więc roku faktycznego jej otrzymania. W dalszej kolejności powołując się na treść art. 21 § 1 i art. 70 § 1Ordynacji podatkowej, odwołujący podnieśli, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanej pomocy powstało w 1994 r., a zatem przedawniło się z dniem 31 grudnia 2000 r. Wskazali przy tym, że zmiana praktyki organów Policji nastąpiła z chwilą wejścia w życie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 ( M.P. nr 76, poz. 709 ). Od tego bowiem momentu zaliczki pobierane są w chwili wypłaty świadczenia. Nie pobranie jednak tych zaliczek od świadczeń wypłaconych podatnikom w 1994 r. nie może powodować negatywnych skutków dla osób które otrzymały to świadczenie, gdyż upływ czasu spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organ pierwszej instancji właściwie określił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy stanowiące subsumcję ustalonego w sprawie stanu. Za zasadne uznano stanowisko organu wskazujące, że udzielona pomoc miała charakter zwrotny w odniesieniu do: 1) funkcjonariuszy, których służba stała trwała krócej niż 10 lat, 2) funkcjonariuszy zwolnionych ze służby przed upływem 10 lat służby. Zdaniem organu, w tych przypadkach otrzymana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie wywierała skutków podatkowych w chwili jej otrzymania. Przychód z tego tytułu powstawał bowiem dopiero w dacie przekroczenia przez funkcjonariusza 10 lat służby, a więc w chwili gdy udzielona funkcjonariuszowi pomoc stawała się bezzwrotna. Z tą też chwilą przychód ten podlegał opodatkowaniu. Odnosząc się do potrącania przez płatnika zaliczki na podatek w momencie otrzymania świadczenia od 1997 r. organ stwierdził, iż obowiązek ten wynikał wprost z nowego rozporządzenia, które udzielaną pomoc określało jaką pomoc bezzwrotną. Wskazano także, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organ podatkowy w konkretnej sprawie, a w kwestii stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia wyroki w zależności od sytuacji faktycznej były zarówno pozytywne jak i negatywne dla podatników, o czym świadczy chociażby wyrok z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 354/00. Brak ustosunkowania się w decyzji do stanowiska wyrażonego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. skomentowano zasadami udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak podniesiono, interpretacja taka wiąże organ w konkretnej sprawie, nie stanowi zaś powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przedstawiono tożsame zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględnionymi przez organ odwoławczy, a ponadto polemizując ze stanowiskiem organu w kwestii powstania przychodu z tytułu udzielonej pomocy po upływie 10 lat służby stałej, skarżący wskazali, że w takiej sytuacji po upływie każdego roku winno być umorzenie w 1/10 udzielonej pomocy i ta wielkość winna być każdorocznie opodatkowana. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżący podtrzymali stanowisko wyrażone w skardze i wskazując na jej zasadność załączyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 251/05 oraz inne wyroki, na które ten Sąd powołał się w uzasadnieniu wyroku. Skarżący wniósł o "wydanie sprawiedliwego orzeczenia" oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Podstawowym zagadnieniem, w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymana przez skarżącego pomoc finansowa w 1994 r. stanowiła przychód uzyskany w 2004 r. Odpowiedź na tak postawione pytanie należy poprzedzić analizą treści przepisów art. 11 i art. 12 updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem (...), są postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 12 ust. 1 określa natomiast przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy, zaliczając do nich wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, (...) a także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Z analizy tych przepisów wynika, że przychodem ze stosunku służbowego jest także świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, jednakże w roku podatkowym otrzymania tego świadczenia lub postawienia go do jego dyspozycji. Ustawodawca nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciami "otrzymane" i "postawione do dyspozycji". Zasadnicze znaczenie dla wykładni tych pojęć, ma wykładnia gramatyczna, gdyż słowna formuła stanowi granicę sensu, jakiego można doszukać się w tekście normy prawnej. "Otrzymane" zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa oznacza uzyskane lub posiadane, a "postawione do dyspozycji" oznacza pozostawione do korzystania lub dysponowania. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu jest określenie momentu powstania przychodu. Organy podatkowe, konsekwentnie twierdziły, że momentem powstania przychodu był upływ dziesięcioletniego okresu pracy skarżącego w Policji, z czym nie zgadzał się skarżący, wskazując że momentem tym było uzyskanie pomocy finansowej. W ocenie Sądu, zasadne w tej materii jest stanowisko skarżącego, gdyż z brzmienia wskazanego powyżej art. 11 updof, wynika w sposób jednoznaczny, że przychodem są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze". W roku kalendarzowym 2004, jak trafnie podniósł to skarżący, ani nie otrzymał żadnych pieniędzy, ani też nie postawiono do jego dyspozycji żadnych pieniędzy, a skoro tak, to w tym roku nie uzyskał przychodów. W tym miejscu, zasadne jest, zdaniem Sądu, wskazanie na materialno-prawną podstawę przyznania skarżącemu pomocy materialnej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W roku podatkowym 1994 podstawę tę stanowiło zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. M S W i A z 1993 r. nr 3 poz. 40 ze zm.). Przepis § 3 tego zarządzenia w zw. z § 1 pkt 5 i 6 stanowił, iż pomoc finansowa przyznawana jest funkcjonariuszom tj. policjantom, funkcjonariuszom Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej w służbie stałej oraz emerytom i rencistom tj. emerytom i rencistom Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej. Tym samym katalog osób uprawnionych do otrzymania pomocy finansowej został w powołanym zarządzeniu ściśle określony, co nakazuje uznać przedmiotowe świadczenie za świadczenie ze stosunku służbowego. Kwalifikacja taka zgodna jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92 (publ. POP 1994, nr 1. poz. 10, str. 30-33), zgodnie z którym "o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy wymienionym w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą". W świetle przedstawionych regulacji uprawniony jest, zdaniem Sądu wniosek, że pomoc finansowa otrzymana przez skarżącego w 1994 r. na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 1993 r. stanowiła przychód ze stosunku służbowego i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Regulacja prawna przyznająca funkcjonariuszom Policji uprawnienie do otrzymania wsparcia finansowego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obejmowała przepis dotyczący zwrotu przedmiotowego świadczenia. Był nim § 13 ust. 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 1993 r., który stanowił, iż (z zastrzeżeniem postanowień ust. 2): 1) pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlega zwrotowi, 2) w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1 pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Zgodnie z § 13 ust. 2 pomoc finansowa podlegała zwrotowi w pełnej wysokości z zastosowaniem zasad określonych w ust. 3 w razie: 1) nieopróżnienia dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w § 12 ust. 1 wraz ze wszystkimi wspólnie zamieszkałymi osobami w ciągu 2 miesięcy od dnia nabycia lub uzyskania w inny sposób lokalu mieszkalnego, spółdzielczego lokalu mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, domu jednorodzinnego, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach – w innym terminie określonym przez organ, który przyznał pomoc finansowa, 2) ustania członkostwa w Spółdzielni mieszkaniowej na skutek wystąpienia, wykreślenia lub wykluczenia osoby uprawnionej ze spółdzielni przed uzyskaniem lokalu, 3) odstąpienia od budowy domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub nieukończenia budowy takiego lokalu (domu) w terminie 3 lat od daty otrzymania pomocy finansowej, 4) odstąpienia od nabycia domu jednorodzinnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo własnościowego prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w wolnym obrocie lokalami. W świetle przytoczonych powyżej uregulowań stwierdzić należy, iż konstrukcja przepisów zawartych w zarządzeniu nr 41 z 1993 r. nie wskazuje jakoby pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie tego aktu prawnego miała co do zasady charakter zwrotny. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w punkcie 1 § 13 tegoż zarządzenia zapisano, iż pomoc udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom nie podlegała zwrotowi. Konieczność zwrotu całości otrzymanego świadczenia obejmowła tylko przypadki, w których funkcjonariusz z przyczyn leżących po jego stronie nie osiągnął 10-letniego stażu w służbie stałej (§ 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ) lub też nie spełnił szczegółowych warunków związanych z realizacją celu, dla którego osiągnięcia otrzymał przedmiotowe wsparcie. Zwrot częściowy (z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty otrzymanego świadczenia za każdy rok służby stałej) dotyczył natomiast przypadków zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed osiągnięciem przez niego 10-letniego stażu w służbie stałej. Zwrot całości otrzymanego świadczenia następował na podstawie decyzji właściwego organu o zwrocie pomocy, którą doręczano zobowiązanemu i żyrantom (§ 13 ust. 4 zarządzenia.). Jak więc wykazano powyżej zwrot pomocy finansowej otrzymanej na podstawie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr 41 z 1993 r. uzależniony był od zdarzeń przyszłych i niepewnych; zabezpieczenie tegoż zwrotu nie obejmowało wszystkich przypadków jej udzielenia, a zatem za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że pomoc ta miała a priori charakter zwrotny i podlegała przekształceniu w świadczenie bezzwrotne wraz z upływem dziesięcioletniego okresu zatrudnienia. Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek zwrotu świadczenia powstawał wraz z doręczeniem zobowiązanemu decyzji wydanej przez właściwy organ, a zatem wymagał indywidualizacji. Bezpodstawne byłoby również przyjęcie, iż przyznanie przedmiotowej pomocy zbliżone było w swej istocie do udzielenia pożyczki. Abstrahując od kwestii, iż jak wcześniej wykazano, omawiana pomoc finansowa była świadczeniem ze stosunku służbowego, a więc nie mogła być zakwalifikowana do świadczeń innego rodzaju, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) obowiązek zwrotu otrzymanych pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku należy do essentalia negotti umowy pożyczki, a przy jej zawarciu nie określa się celu, na jaki pożyczkobiorca przeznaczy otrzymane środki. Obowiązek zwrotu pożyczki wynika zatem wprost z przepisów dotyczących tej kategorii czynności prawnych i ma charakter generalny. Sądowi znane jest stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. (publik. Biuletyn Skarbowy z 2005 r., z. 1, poz. 16), w którym z porównania treści § 13 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji Nr 41 z 1993 r. z § 5 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M. P. nr 76, poz. 709 ) wywiedziono wniosek, że przedmiotowa pomoc uzyskała status świadczenia bezzwrotnego dopiero z wejściem w życie zarządzenia z 1997 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądów zawartych w tym piśmie i zauważa, że podstawą rozstrzygnięcia, jest stan prawny obowiązujący w chwili zaistnienia zdarzenia. Konkludując, Sad uznał iż nie zachodziły podstawy do opodatkowania otrzymanej przez J. G. w 1994 r. pomocy finansowej na cele mieszkaniowe w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 r., albowiem dochód z tego tytułu został przez niego osiągnięty w dacie rzeczywistego otrzymania środków pieniężnych pomocy, a nie z chwilą upływu 10 lat służby w organach Policji. W tej sytuacji decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co uzasadniało jej uchylenie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 uppsa ustawy. W punkcie trzecim wyroku, Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi stosownie do art. 200 uppsa.