I SA/Gd 1572/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego A spółki cywilnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1572/03 Uzasadnienie W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowym A z siedzibą w G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. odmiennie niż w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Podstawą decyzji był przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Rozstrzygnięcie to było wynikiem zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową T. B. z G, dokumentujących zakup usług marketingowych. Organ podatkowy ustalił, iż w ewidencji Urzędu Skarbowego w G. jest zarejestrowana firma Handel Obwoźny Artykułami Przemysłowymi T. B., lecz ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył za kwiecień 1996 r. i od tego czasu nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat na poczet podatku od towarów i usług. T. B. nie stawiał się na wezwania Inspektora Kontroli Skarbowej, niemożliwe było również przeprowadzenie u niego kontroli, gdyż nie przebywał pod wskazanym adresem. Wobec tego organ podatkowy uznał, iż T. B. nie dysponuje kopiami faktur, ponieważ nie składał również deklaracji i nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług. W tej sytuacji faktury, którymi dysponowało Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A"s.c. jako nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie dawały podatnikowi prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Pismem z dnia 21.05.2003 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, iż organ wadliwie zastosował § 54 ust.4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, gdyż jego zdaniem nie ma on zastosowania w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy. Zarówno z informacji posiadanych przez podatnika, jak i z ustaleń organu podatkowego wynika, iż T. B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a fakt nienależytego wypełniania przez niego obowiązków w zakresie składania deklaracji i odprowadzania należnych podatków, nie uzasadnia wniosku, iż sprzedaż usług na rzecz podatnika nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. Ponadto, powołano się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi, dla uzyskania prawa do obniżki podatku wystarczy potwierdzenie kopią w momencie jej wystawienia (W.M.), a odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek późniejszego stwierdzenia braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik-nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu (P.R). Podatnik podniósł również, iż faktury dokumentujące zakup usług od T. B. były przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w 2001 r. i wówczas nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości faktur oraz możliwości odliczenia od nich podatku. W czasie tej kontroli, firma T. B. funkcjonowała i podatnik miał z nim stały kontakt, a w przypadku ewentualnych zastrzeżeń mógł skonfrontować je z posiadaną przez niego dokumentacją finansowo-księgową. Kwestionowanie faktur po dwóch latach od tamtej kontroli, pozbawia podatnika możliwości obrony i przerzuca na niego odpowiedzialność za niezawinione przez niego działania (czy raczej brak działań) osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bezspornie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził i nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym, a także nie sposób ustalić miejsca jego pobytu, nie składał również deklaracji podatkowych i nie wykazywał oraz nie płacił podatku wynikającego z wystawionych faktur. Zatem jego zdaniem, wszystkie te okoliczności uzasadniają uznanie podmiotu za "nieistniejący". Powołał się na informacje z Urzędu Skarbowego , iż z akt podatkowych T. B. wynika, że w latach 1998 - 2000 wystawił ponad 150 faktur dla 15 różnych podmiotów gospodarczych, na łączną wartość netto 2.523.683 zł oraz łączny podatek VAT w kwocie 557.352 zł. Nadto, w aktach podatkowych tego podmiotu, znajdują się liczne pisma z urzędów skarbowych z terenu całego kraju z prośbami o przeprowadzenie kontroli krzyżowych w zakresie faktur wystawionych różnym odbiorcom przez T. B. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy w tym zakresie powołuje się na wyrok NSA z dnia 15.09.1998r., sygn. akt I SA/Wr 1632/97, w którym Sąd orzekł, że "Sprzedawca, wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie, iż uczyni zadość powyższemu obowiązkowi. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie istnieje, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ilość wystawionych faktur, kwoty, na które one opiewają, rozległy teren działania, wielorakość branż i zakres usług świadczonych przez T. B. oraz fakt, że nie zgłosił on zatrudnienia żadnych pracowników świadczy o tym, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia. Zatem działalność T. B. polegała jedynie na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a wystawca faktur unikał kontroli, gdyż był nieuchwytny pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro sprzedawca jest podmiotem nieistniejajcym, to należało uznać, że nie było sprzedaży, a co za tym idzie brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, podatnik nie miał prawa w poszczególnych miesiącach roku 1998 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez T. B., bowiem faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy II instancji podniósł, iż stanowiący podstawę prawną decyzji § 54 ust.4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, został doprecyzowany przez ustawodawcę w ust.9. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy sprzedawca nie posiada kopii wystawionej przez siebie faktury, ale uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, wówczas kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Odpowiadając na zarzut podatnika, iż sporne faktury były już przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w 2001 r. i wówczas nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń, co do prawidłowości faktur oraz możliwości odliczenia od nich podatku, organ odwoławczy stwierdził, że kontrola ta prowadzona była w związku z postępowaniem wyjaśniającym dotyczącym T. B., a jej przedmiotem było ustalenie jakie usługi świadczył T. B. oraz czy w 2001 r. podatnik dokonywał zakupu usług od tego podmiotu. W protokole z kontroli, wymienione zostały jedynie numery faktur dokumentujących transakcje pomiędzy T. B. a Przedsiębiorstwem Produkcyjno Handlowym "A" s.c, a same faktury nie podlegały ocenie Urzędu Skarbowego . Odniesiono się również do twierdzeń podatnika, iż kontrola Urzędu Skarbowego prowadzona była w czasie, kiedy firma T. B. funkcjonowała i podatnik miał z nim stały kontakt. Przeczą temu zarówno zeznania złożone przez P. K., który przesłuchiwany w charakterze strony stwierdził, iż w 2001 r. nie dokonywał zakupu usług od T. B. oraz pisma z organów podatkowych z terenu kraju o niemożności skontaktowania się z tym podmiotem. Powołano się też na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową związku z ukrywaniem się T. B. przed organami ścigania. Pismem z dnia 29.12.2003 r. podatnik wniósł od powyższej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie miał podstaw do obniżenia w miesiącach od stycznia do grudnia 1998 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za usługi marketingowe, wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową T. B. z G. Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT. Skorzystanie z tego uprawnienia, pozwala na określenie zobowiązania podatkowego jako stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów za dany okres rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w tym miesiącu, lub miesiącu poprzednim, wynikającą z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Wskazać jednak należy, że uprawnienie to może podlegać wyłączeniu z mocy prawa, a z drugiej strony jego powstanie jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych w przepisach prawa. Podatnik chcący z tego uprawnienia skorzystać, musi wykazać, że warunki te spełnił. Wskazane wyłączenia jak i warunki nabycia wymienionego wyżej uprawnienia, wynikają przede wszystkim z ustawy o podatku VAT oraz z aktu podustawowego wydanego na podstawie art. 23 cytowanej ustawy, zawierającego upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, podstawę wyrokowania stanowią przepisy wydanego na podstawie ww. upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a w szczególności § 54 ust. 4 tego rozporządzenia, określający przypadki, w których posiadane przez podatnika faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe kwestionując faktury wystawione przez T. B., oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisie § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a nadto wskazały, że w okolicznościach sprawy można było uznać, iż faktury były wystawiane przez podmiot nieistniejący (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit.a), oraz że ww. faktury dokumentowały czynności, które w ocenie organów podatkowych nie zostały w rzeczywistości dokonane (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit.a). Zaistnienie każdego z ww. przypadków z osobna stanowi wystarczającą podstawę dla zakwestionowania posiadanych przez podatnika faktur i może stanowić samodzielną podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy. Jednocześnie wskazać należy, że § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją o czym przesądził Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt. U 9/97, w którym orzeczono o konstytucyjności ww. ust. 4 pkt 2 analizowanego przepisu. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Skoro z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że podatek należny z zakwestionowanych faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy nie był przedmiotem rozliczenia z urzędem skarbowym - podatek z tychże faktur nie mógł być u skarżącego odliczony od jego podatku należnego. Wobec powyższego, Sąd w sprawie niniejszej uznał podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie za prawidłowe i w pełni uzasadnione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wystarczającą podstawą dla zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia było już samo stwierdzenie okoliczności niezapłacenia podatku przez zbywcę przy braku kopii faktury u niego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wystawca faktur - T. B., pozostając podatnikiem VAT, od maja 1996 r. zaprzestał składania comiesięcznych deklaracji podatkowych, w tym niewątpliwie nie złożył on deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., jak również nie uiścił podatku za te okresy rozliczeniowe. W tym stanie rzeczy, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że znajdujące się w posiadaniu skarżącego oryginały faktur VAT nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy. Wbrew twierdzeniom skargi, obiektywnie istniejąca niemożność przeprowadzenia krzyżowej kontroli podatkowej u wystawcy faktur, pozostaje okolicznością przemawiającą na niekorzyść podatnika. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wielokrotnie podejmowano działania w celu dotarcia do T. B., natomiast ich bezskuteczność pozostawała niezawiniona przez organy podatkowe. Pomimo niemożności skontrolowania wystawcy faktur, działania te pozwoliły jednak na ustalenie i wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej przez T. B. działalności, w tym w szczególności wskazanego wyżej faktu zaniechania wypełniania podstawowych obowiązków podatnika VAT oraz faktu ukrywania się przed organami podatkowymi i organami ścigania, skutkującego brakiem możliwości stwierdzenia posiadania kopii wystawionych faktur, gdzie zawinione przez wystawcę działanie spowodowało utrudnienie i przedłużenie nie tylko przedmiotowego postępowania, ale także postępowań toczących się wobec samego T. B. jak i innych niż skarżący odbiorców świadczonych przez niego usług. Sąd pragnie podkreślić, że choć zgodnie z ogólną regułą dowodową wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, to Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96 czy w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5688/98, w których wskazano, iż zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z istnieniem obowiązku współdziałania podatnika z organem. W omawianym zakresie, możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe niewątpliwie poszukiwały środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Skoro bowiem, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wystawca faktur posiadał ich kopie, to działania organów mające na celu przeprowadzenie kontroli krzyżowej pozwoliłaby na jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska. Wobec całokształtu ustalonych w toku postępowania okoliczności, organy podatkowe uzyskały natomiast w ocenie Sądu uzasadnione podstawy do przyjęcia stanowiska przeciwnego tj., że zakwestionowane faktury nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy. Zasadność tego założenia potwierdzają m.in. zaistniałe w sprawie wątpliwości co do należytego wywiązywania się przez T. B. z obowiązków względem budżetu państwa. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że brak możności przeprowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej przez T. B. firmy wiąże się z wieloma postępowaniami toczącymi się wobec jego różnych kontrahentów (np. I SA/Gd 2228/02, I SA/Gd 2229/02, I SA/Gd 2230/02, I SA/Gd 1049/03, I SA/Gd 1050/03, I SA/Gd 1051/03, I SA/Gd 1052/03), co świadczy o tym, że z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nieodłącznie wiąże się problem dokonywania odliczeń podatku wykazanego w fakturach, których kopii nie można odnaleźć. Skala zaistniałego w tym zakresie zjawiska, tym bardziej przemawia więc za słusznością przyjętego przez organy podatkowe, a potwierdzonego jednocześnie w orzecznictwie Sądu stanowiska, że w sytuacji, gdy z winy wystawcy faktur nie można skontrolować, czy wywiązał się on z dokumentacyjnego obowiązku zachowania kopii wystawionych faktur, istnieją podstawy do przyjęcia niewywiązania się z tego obowiązku. Jak słusznie wskazały bowiem organy podatkowe, możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo pozostaje elementem realizacji tego obowiązku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.