II FSK 887/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Renaty i Mirosława R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 484/05 w sprawie ze skargi Renaty i Mirosława R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Renaty i Mirosława R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 887/06 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę w sprawie Renaty i Mirosława R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. a dnia 28 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że powołaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2003 r. utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (...) z 28 września 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., określające zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek. Skarżący Mirosław R. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D." ze wspólnikiem Zbigniewem K. W dniu 25 marca 2003 r. spółka przekształciła się w spółkę jawną i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Dodatkowo skarżący prowadził jednoosobowo działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi pod nazwą "R.". Za rok podatkowy 2003 małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym Mirosław R. wykazał dochód z działalności gospodarczej oraz dochód z innych źródeł. Renata R. nie wykazała żadnych dochodów. W złożonym zeznaniu wykazano dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./ z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.". Przeprowadzona kontrola wykazała, że przyjęty przez skarżącego dochód zwolniony przewyższa kwotę limitu przysługującego zwolnienia. Ponadto stwierdzono zawyżenie wykazanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu - ustalenia tego nie kwestionowano. Przeprowadzona kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie dokumentacji księgowej spółki "R.". Z dniem 6 czerwca 2002 r. spółka "D." uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." /zwana dalej SSE "S."/ i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła w latach 2002-2005 inwestycję budowy budynku biurowo-socjalno-produkcyjnego w O. Do dnia 31 grudnia 2003 r. wspólnicy z tytułu budowy i wyposażenia tego budynku ponieśli wydatki inwestycyjne. Kwestie spełnienia wymogów uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. uregulowane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy ekonomicznej "S." /Dz.U. nr 135 poz. 906 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem o SSE "S."/ wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o Specjalnych Strefach Ekonomicznych /Dz.U. nr 123 poz. 600 ze zm. - zwana dalej ustawą o SSE/. W rozpatrywanym zakresie zastosowanie znajduje również par. 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczenia pomocy regionalnej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 186 poz. 1544 zwanym dalej rozporządzeniem o pomocy regionalnej/, w myśl którego maksymalna intensywność pomocy regionalnej w SSE "S." wynosi 50% kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Stwierdzono, że kosztami inwestycyjnymi kwalifikującymi się do objęcia pomocą regionalną będą wydatki w łącznej kwocie 157.232,36 zł stanowiące 50% kosztów inwestycyjnych, na które składają się wydatki: - na zakup wieczystego użytkowania gruntu do wysokości przysługującego limitu, - na budowle i budynki do wysokości przysługującego limitu, - faktycznie poniesione wydatki na zakup środków trwałych. Wspólnicy spółki cywilnej nie zastosowali się do ograniczeń wynikających z powyższych przepisów i pomniejszyli dochód opodatkowania o całość poniesionych wydatków inwestycyjnych. Przyjęto także, że zwolnieniu będzie podlegał dochód osiągnięty przez spółkę po dniu 23 lipca 2003 r. tj. dnia uzyskania pierwszego przychodu z działalności na terenie strefy, gdyż wspólnicy nie podali konkretnej daty zakończenia działalności w miejscowości J., ani nie wskazali daty rozpoczęcia działalności na terenie strefy. Uwzględniając powyższe ustalenia określono dla małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek powołując art. 21 par. 3, art. 23 par. 2, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1,2 i 3, art. 53a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord.pod/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 21 ust. 1 pkt 63a/, art. 21 ust. 5a/, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących podniósł, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 63a/ u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 60 poz. 704/ wraz z przepisami wykonawczymi w tym zakresie oraz zasad i warunków prowadzenia postępowania podatkowego w postaci naruszenia art. 208 w związku z art. 233 par. 1 pkt 2a, art. 121 par. 1 Ord.pod. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania jak i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wydana przez organy podatkowe decyzja narusza jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych przez fakt, że w tej sprawie toczyło się już postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 12 maja 2004 r. (...), którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie w sprawie. Wszczęcie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego po wydaniu decyzji budzi uzasadnione wątpliwości prawne w świetle art. 121 par. 1 Ord.pod. Pełnomocnik powołał się na postanowienia ustawy o SSE i zarzucił organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania zwolnień i preferencji podatkowych w stosunku do podatników działających na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W szczególności zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a/ u.p.d.o.p. począwszy od dnia 23 lipca 2003 r., podczas, gdy spółka inwestowała w działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." także w trakcie prowadzenia działalności poza strefą. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym ograniczenia poziomu wydatków, które kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną i stwierdził, że należy je odnosić do całości inwestycji, w związku z tym wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny być stosowane dopiero po zakończeniu inwestycji. Pod adresem organu odwoławczego został sformułowany zarzut naruszenia rozporządzenia o pomocy regionalnej, ponieważ nie uwzględniono wynikającego z nich obowiązku podwyższenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej małemu lub średniemu przedsiębiorcy. Zdaniem pełnomocnika konsekwencją tego błędu jest nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odniósł się do zarzutu nie podwyższenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej i stwierdził, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze. Dodał także, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka "D." w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE "S." wykonała usługę w zakresie transportu, z której uzyskała zaewidencjonowany przychód. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ocenił go jako bezzasadny, gdyż postanowieniem (...) z dnia 15 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Wszczął postępowanie podatkowe wobec Mirosława R. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2003 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (...) z 12 maja 2004 r., w której organ odwoławczy umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ zauważył, że postępowanie podatkowe w spornej sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika rzędu Skarbowego w O. (...) z 2 września 2004 r. i objęło swoim zakresem określenie dla małżonków R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd odniósł regulacje prawne do stanu faktycznego sprawy i stwierdził, że wyliczenie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną jest prawidłowe i zgodne z wymogami par. 3 rozporządzenia o SSE "S.". Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów odnośnie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną w kwocie 157.232,36 zł, oraz stanowisko organów podatkowych dotyczący ustalenia podlegania przez spółkę obowiązkowi podatkowemu od dnia 23 lipca 2003 r. Sąd wskazał, że zarzut strony skarżącej kwestionujący przyjętą przez organy podatkowe metodę wyliczenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną poprzez argumentację, że przyjęte ograniczniki procentowe powinny odnosić się do całkowitych kosztów inwestycyjnych, jest bezzasadny. Sąd zgodził się z ustaleniami organów, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania regionalnej pomocy inwestycyjnej. Odniósł się także do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe par. 2 ust. 2 rozporządzenia o pomocy regionalnej w SSE "S." i uznał, że jest on chybiony. Za niezasadny został uznany zarzut naruszenia norm prawa procesowego, w szczególności art. 121 Ord.pod. i uznał w tym zakresie argumentację organów podatkowych. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Renata i Mirosław R., na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ wnieśli skargę kasacyjną i zarzucili naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 5a/ tej ustawy, art. 12 i 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, co było niewłaściwym skutkiem zastosowania przepisu par. 7 rozporządzenia o pomocy regionalnej, par. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia o SSE "S.", oraz uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 par. 1 pkt 1 b p.p.s.a., i wnieśli o: - uchylenie zaskarżonego wyroku WSA z dnia 29 grudnia 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podnieśli, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.p. w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania innych przepisów dotyczących SSE "S.". Nadto wskazali, że spółka "D." w 2003 r, osiągnęła przychody ze świadczenia usług transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając się na wpisie spółki do KRS uznał za prawidłową argumentację organu podatkowego, że wypełnione zostały znamiona dyspozycji przepisu par. 7 rozporządzenia o pomocy regionalnej, a spółkę "D." uznać należy za przedsiębiorcę prowadzącego działalność w sektorze transportu. Strona podniosła, że chociaż zgodnie z ustawą o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej przedsiębiorcom na terenie strefy jest zezwolenie na prowadzenie działalności, jednak spółka nie prowadziła w SSE "S." w 2003 r. działalności w sektorze transportu w pływającej na wielkość pomocy publicznej. Strona wskazała, że w myśl ustawy o SSE dochody uzyskiwane poza zakresem zezwolenia na działalność w SSE nie powinny być objęte pomocą publiczną, ale również nie powinny wpływać na zasady obliczania wielkości tej pomocy. Stanowisko takie wyrażają organy podatkowe, np. informacja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2005 r., (...), Izby Skarbowej w R. z dnia 2 sierpnia 2004 r. (...). Strona skarżąca podkreśliła, że wprawdzie powyższe pisma organów podatkowych nie maja charakteru wiążącego dla sądów, jednakże stanowią ważny element interpretacyjny w zakresie prawa podatkowego. Zdaniem strony nie ma żadnej normy prawnej pozwalającej na interpretację dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zezwolenie wydane przez spółkę zarządzającą SSE stanowi podstawę oceny przyznawania pomocy publicznej, również w aspekcie rodzaju prowadzonej działalności. Dla SSE "S." stan taki sankcjonuje rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 13 czerwca 2001 r. w sprawie powierzenia Specjalnej Strefie Ekonomicznej "S." S.A. udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykonywania bieżącej kontroli działalności przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." oraz ustalenia zakresu kontroli /Dz.U. 2001 nr 67 poz. 703/. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że spółka jawna "D." nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności transportowej na terenie SSE. Podniesiono także, że naruszenie prawa materialnego przez WSA nastąpiło w odniesieniu do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63a w ocenie sposobu rozliczania udzielonej pomocy publicznej w okresie realizacji inwestycji na terenie SSE. Strona przywołała także art. 2 i art. 270 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i podkreśliła, że brak norm regulujących nie uprawniał Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w K. kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podniósł, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/, a strona skarżąca nie wskazał na takie naruszenie przez Sąd przepisów procesowych, które doprowadziłyby do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i z tej przyczyny miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ to wobec niepowołania przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny podważać ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku. Nadto wskazał, że art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca i przesłanek tych nie wskazał autor skargi kasacyjnej. Organ podniósł także, że w wyroku Sąd nie wypowiadał się co do przepisów ustawy o SSE, a zatem nie mógł dokonać ich błędnej wykładni. Błędna wykładnia nie może być także skutkiem niewłaściwego zastosowania przepisów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Sąd ustalił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły koszty inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną, prawidłowo wykazały termin, od którego przysługuje zwolnienie od podatku, a także dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie wykonywanej usługi transportowej i w tym zakresie ustalenia nie zostały zakwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego, to ustalenia te są wiążące a przedstawione zarzuty nie mają podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że nie sprecyzował on, na czym miałoby polegać uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Liczba mnoga, w której użyto wspomnianego pojęcia, bez skategoryzowania okoliczności stwarzających podstawę do wznowienia postępowania /przesłanek w rozumieniu wskazanego przepisu prawa/, z drugiej zaś strony - brak choćby pobieżnego wykazania związku miedzy zarzucanym sądowi naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, wyłączają możliwość rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wysuniętego w tym przedmiocie zarzutu. Nie wystarcza - jak uczyniono w tym przypadku - stwierdzić, iż decyzja organu podatkowego "w sposób rażący naruszała prawo i winna być z obrotu prawnego wyeliminowana", czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, naruszając tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono innych zarzutów, które dotyczyłyby ewentualnego naruszenia przez sąd I instancji przepisów o postępowaniu, co wyklucza przeprowadzenie w ramach kontroli instancyjnej oceny w przedmiocie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd nie uwzględnił zmiany stanowiska strony skarżącej polegającej na przyjęciu odmiennej kwalifikacji prawnej zarzucanego sądowi administracyjnemu I instancji naruszenia prawa, określonego w piśmie z dnia 29 czerwca 2007 r. mianem "sprostowania omyłki w skardze kasacyjnej" /zastąpienie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy/, gdyż nie wykazuje ona cech sprostowania, poza tym nastąpiła po przesłaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną podważającej zasadność podniesionego zarzutu. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a./, to wymaga podkreślenia fakt, iż owo uchybienie przedstawiono w skardze kasacyjnej w postaci złożonej. Według autora tej skargi, błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 5a tej ustawy oraz przepisami art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, jest prostą konsekwencją "niewłaściwego zastosowania przepisu par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców" /s. 1-2 skargi kasacyjnej/, jak też wyliczonych przepisów innych aktów wykonawczych - rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej "S.". Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów prawa, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekraczać wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, stosownie do odrębnych przepisów. Istota sporu rozstrzygniętego zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sprowadzała się do tego, iż w przekonaniu strony skarżącej, niewłaściwe zastosowanie powołanego uprzednio przepisu par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców, przesądziło w istocie o błędnym odczytaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Nie wnikając w to, jakiego rodzaju błąd naruszenia prawa materialnego zarzucono w rzeczywistości sądowi administracyjnemu I instancji /błąd wykładni czy też błąd niewłaściwego zastosowania przepisu tego prawa/, należy wytknąć zawodność zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Wbrew zapatrywaniom autora tej skargi, potwierdzony w toku postępowania podatkowego /i niezakwestionowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym/ fakt wystawienia przez spółkę "D." faktury z tytułu usługi transportowej wykonanej na rzecz "G." z O. wyłączył możliwość podwyższenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w myśl przepisu par. 7 rozporządzenia, o którym mowa wcześniej. Fakt ten, w konfrontacji z odpisem z KRS z 27 czerwca 2003 r. pozwalał zakwalifikować spółkę jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność w sektorze transportu. Dla tej konstatacji, przesądzającej ostatecznie o wyniku sprawy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że świadczenie owych usług nie było objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Ostatni z powołanych przepisów posłużył się bowiem szerokim określeniem "z wyłączeniem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu", nie wiążąc wyraźnie tej działalności z aktywnością podejmowaną na podstawie zezwolenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Ma zatem rację autor skargi kasacyjnej twierdząc, że spółka "D." nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności transportowej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Było to jednak obojętne z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. rozpatrywanego wraz z przepisem par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy regionalnej dla przedsiębiorców. Nie sposób w takim razie mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię bądź /jeśli uwzględni się bardziej złożony wariant stawianego zarzutu kasacyjnego/ - błędną wykładnię przepisu prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania innego przepisu tego prawa. Sąd ten uwzględnił bezpośrednie rozumienie wielokroć wymienianego już par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów, a konsekwencje wynikające z tego uregulowania rozpatrzył na tle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Podobnie zresztą brak podstaw do stawiania zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny I instancji drugiego z tych przepisów w odniesieniu do oceny sposobu rozliczania udzielonej pomocy publicznej w okresie realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, sąd ten kierował się literalnym brzmieniem przepisu par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S." - według stanu prawnego z 2003 r., wyszczególniając podstawy dokonanych wyliczeń. Ponieważ w skardze kasacyjnej nawiązano do tej kwestii dopiero w uzasadnieniu /s. 6/, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku szerszego wyjaśnienia zasadności zajętego stanowiska. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.