I SA/Łd 1098/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant: Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59.621,90 zł i zwiększył określoną w/w decyzją stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.07.2001 - 31.03.2003 r. z kwoty 16.127.066,41 zł do kwoty 16.186.683,31 zł. W sprawie ustalono, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję [...], w której określił skarżącej Spółce stratę podatkową za okres 1.07.2001 r. - 31.03.2003 r. w wysokości 14.271.476,02 zł. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą określił Spółce stratę podatkową za okres 1.07.2001 r. - 31.03.2003r. w kwocie 16.127.066,41 zł., tj. niższą od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym – CIT 8 o kwotę 2.570.890,01 zł. Ustalono bowiem, że powyższe było wynikiem błędnego ujęcia - dla celów podatkowych - zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania a mianowicie: - zaniżenia przychodów o: równowartość odsetek otrzymanych od środków na rachunku bankowym oraz o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci używania na terytorium Polski nazwy i znaku handlowego A. - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o: wartość odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz o równowartość kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny w części nie przekraczającej 0,25 % przychodów - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: darowiznę przekazaną na rzecz Rady Rodziców przy Gimnazjum Nr 3 w S.; wydatki poniesione na zakup usług telekomunikacyjnych dwukrotnie uznane za koszty uzyskania przychodów; wydatki dotyczące wcześniejszego roku podatkowego (przesyłka dokumentów, koszty zarządu A, usługi transportowe, koszty pobytu w Polsce przedstawiciela grupy kapitałowej); wartość usługi audytorskiej; różnicę wynikającą z kompensaty wierzytelności przysługującej wspólnikowi zagranicznemu z jego zobowiązaniem wobec Spółki. Pismem z dnia 11.05.2005 r. Strona odwołała się od w/w decyzji. Spornej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. l, ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oraz przepisów art. 120, 121 §1, 122, 124, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika stosującego się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu odwołania, w odniesieniu do wydatków dotyczących wcześniejszego roku podatkowego Strona podniosła, iż podstawą zarachowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu był moment otrzymania faktury lub rachunku dokumentujących te wydatki. Spółka nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowe faktury dokumentują zakup towarów i usług w roku poprzednim. Wywodzi jednakże, iż nieprawidłowe było zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu roku poprzedniego, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że Spółka nie ma możliwości powiązania tych wydatków z konkretnymi przychodami, zatem może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W kwestii wydatku poniesionego na przygotowanie badania przez D Strona podniosła, iż dokumenty stanowiące efekt badań sprawozdań finansowych przeprowadzonych przez wyspecjalizowane w tej dziedzinie podmioty, służą nie prywatnym celom członków zarządu, do których są skierowane, lecz Spółce oraz jej udziałowcom. Dalej Strona wskazała, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko te wydatki, które bezpośrednio przyczyniły się do powstania przychodu, ale również te ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, których nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnego źródła dochodu, a niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów. Odnośnie "różnic kursowych" od zaciągniętej pożyczki Strona podniosła, iż bez względu na to, czy rozpatrywana będzie sytuacja pożyczkobiorcy, który na skutek wzrostu kursu waluty przyjętego przy przewalutowaniu pożyczki, spłaca więcej niż pożyczył, czy też rozpatrywana będzie sytuacja pożyczkodawcy, który z tego samego powodu otrzymuje więcej, niż pożyczył, neutralna podatkowo będzie tylko kwota równa kwocie uprzednio pożyczonej. Natomiast pozostała część będzie stanowić koszt uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy, natomiast u pożyczkodawcy będzie stanowić przychód. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż różnice kursowe powstają przy dokonywaniu operacji wyłącznie w walutach obcych jak również, iż Spółka otrzymała pożyczkę w walucie, ale spłaciła ją poprzez potrącenie w złotówkach, a zatem nie powstały różnice kursowe. Spółka powołała się także na art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji nie może mu szkodzić. W ocenie skarżącego przywołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik zastosował się do interpretacji wydanych przez Ministra Finansów (pismo Ministra Finansów z dnia 9.03.1999 r., znak: PB4/AS-802-406/49A/99). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59.621,90 zł i zwiększył określoną w/w decyzją stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.07.2001 - 31.03.2003 r. z kwoty 16.127.066,41 zł do kwoty 16.186.683,31 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do wydatku na rzecz B w Holandii, za przesyłkę dokumentów, organ odwoławczy wskazał, iż wydatek ten został udokumentowany fakturą (invoice) Nr [...] z dnia [...]. Na przedmiotowy wydatek utworzono w roku podatkowym 01.01.2000-30.06.2001 r. rezerwę, której nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów tegoż roku podatkowego. Powyższą kwotę, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.07.2001-31.03.2003, dopiero po otrzymaniu w dniu 12.11.2001r. faktury nr [...], wystawionej 21.01.2000 r. Uwzględniając powyższe uznano, że kwota 639,39 zł nie jest kosztem uzyskania przychodu omawianego okresu zgodnie z art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie kosztów związanych z zarządem A za okres kwiecień-czerwiec 2001 r., udokumentowanych fakturą z dnia 4.09.2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż przedmiotowa faktura stanowi obciążenie za usługi zarządzania świadczone, na podstawie umowy zawartej w dniu 2.04.2001 r., na rzecz Spółki B przez firmę C. Za usługi te Spółka jest obciążona w ciągu roku zaliczkowo, a po zakończeniu roku obrachunkowego następuje końcowe rozliczenie kosztów w oparciu o rzeczywiste wielkości osiągniętych dochodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka wskazała, że przedmiotowa faktura stanowi końcowe obciążenie za okres kwiecień - czerwiec 2001 r. Na ten wydatek Spółka utworzyła w roku podatkowym 01.01.2000-30.06.2001 rezerwę, nie uznając jej za koszt uzyskania przychodów tego roku, kwotę w wysokości 199.498,00 zł zaliczyła natomiast do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.07.2001-31.03.2003 r. na podstawie daty wystawienia (4.09.2001 r.) i otrzymania w dniu 10.09.2001 r. faktury. W tej sytuacji powyższy wydatek - w ocenie organu - nie stanowił kosztu uzyskania przychodu omawianego okresu, zgodnie z art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w dniu 2.07.2000 r., Nr [...] i Nr [...] – organ odwoławczy uznał, iż Strona zaliczając powyższy wydatek do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.07.2001-30.06.2003 naruszyła art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatków związanych z pobytem, w maju i czerwcu 2001 r. p. W. O. C. - odpowiedzialnego z ramienia grupy kapitałowej - za Spółkę w zakresie doradztwa finansowego i handlowego organ podatkowy uznał, że z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wydatki dotyczą roku podatkowego 1.01.2000 - 30.06.2001 r. Wobec powyższego, kwoty 8.744,52 zł nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu omawianego okresu podatkowego -w oparciu o art. 15 ust. l w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup usługi audytorskiej w zakresie przeglądu pakietu konsolidacyjnego sporządzonego na dzień 31.03.2002r., udokumentowanych fakturą VAT z dnia 7.05.2002r., wystawioną przez Sp. z o.o. "D" z/s w W., organ odwoławczy uznał, iż wydana przez firmę audytorską opinia nie jest zapewne bezpośrednio związania z przychodem badanego okresu, lecz niewątpliwie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sam fakt sporządzenia przedmiotowej opinii do wyłącznego użytku Zarządu Spółki nie uzasadnia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodu. Z kolei odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.849.004,42 zł, potraktowaną przez Spółkę jako ujemne różnice kursowe, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż pożyczki zostały udzielone w walucie obcej natomiast ich spłata - poprzez potrącenie - nastąpiła w polskich złotych, a zatem nie można mówić w tej sytuacji o różnicach kursowych. Ponadto operacja przeliczenia pożyczek dewizowych na równowartość w złotych polskich powoduje w istocie tylko zmianę wysokości kapitału do spłaty. Oznacza to, że wydatki na spłatę tak ustalonych pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem uregulowania art. 16 ust. l pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, iż wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż przywołane przez Spółkę w odwołaniu pisma Ministra Finansów, które utwierdziły ją w prawidłowości podjętej decyzji w powyższym zakresie nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie stanowią też, wbrew twierdzeniom Strony, urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wydanej na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca w znacznej mierze powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 11.05.2005 r. Spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot "różnic kursowych" powstałych w wyniku spłaty pożyczki. Zarzucono także naruszenie art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 w/w ustawy - przez niezaliczenie do roku podatkowego 01.01.2000 - 30.06.2001 r. wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi w trakcie roku podatkowego 01.07.2001 -31.03.2003 r. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 3, art. 122, 124, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - przez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji pomimo zastosowania się podatnika do interpretacji wydanych przez Ministra Finansów jak również nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu odwołania zarzutów Strony o naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczy prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1.07.2001 – 31.03.2003 wydatków związanych z kosztami zarządu A (wyodrębnionej jednostki spółki) za okres kwiecień – czerwiec 2001 oraz wydatków związanych z pobytem w Polsce w maju i czerwcu 2001 r. osoby odpowiedzialnej z ramienia grupy kapitałowej za spółkę z o.o. B z/s w S.. Organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do zaliczania powyższych wydatków do w/w roku podatkowego nie naruszyły przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) Zgodnie z podanym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W prawdzie treść cytowanego przepisu jest niejasna i zawiła, ale wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie ma zatem decydującego znaczenia rok poniesienia kosztów . Celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Niewątpliwie koszty zarządu A jak i pobytu w Polsce osoby odpowiedzialnej z ramienia grupy kapitałowej za stronę skarżącą miały służyć temu celowi. Racjonalnym efektem tych działań powinno być osiągnięcie przychodu Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że sporne wydatki są związane z poprzednim rokiem podatkowym. W świetle art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm) zachowanie powyższych kosztów w poprzednim roku podatkowym było możliwe. Podobne stanowisko w zakresie kosztów wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku podatkowym, a odnoszących się do poprzedniego okresu zajmował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 21.08.2001, SA/Rz 1907/99, z dnia 15.01.2001 I SA/Wr 1517/98 czy z dnia 21.05.2001 I SA/Lu 438/00 (niepublikowane). Strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.07.2001-31.03.2003 kwotę tzw. "różnic kursowych" w wysokości 2.875.104,48 zł. powstałych w wyniku spłaty pożyczek i odsetek (w tym 2.849.004,48 zł. z tytułu spłaty kwoty głównej i odsetek doliczonych do kapitału). Spółka w latach 1998 – 2002 zaciągnęła u wspólnika zagranicznego pożyczki w walucie obcej w kwocie ogółem 11.226.097,27 EURO. Wspólnik zagraniczny w dniu 27 lutego 2003 roku zobowiązał się do dokonania dopłaty do kapitału spółki w kwocie 50.899.631,22 zł. W tym samym dniu zawarto umowę o potrąceniu wierzytelności przysługującej wspólnikowi zagranicznemu wobec spółki z tytułu udzielonych pożyczek wraz ze skapitalizowanymi odsetkami oraz odsetkami bieżącymi z wierzytelnością z tytułu dopłat (według średniego kursu EURO z dnia potrącenia). Różnicę pomiędzy kwotą otrzymanych pożyczek wraz z odsetkami wyliczoną według kursu EURO z dnia otrzymania pożyczek oraz z dnia potrącenia strona potraktowała jako ujemne różnice kursowe i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca nie kwestionuje, że wyliczona w ten sposób kwota nie odpowiada pojęciu różnic kursowych w znaczeniu określonym w art. 15 ust.1 zdanie 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale jej zdaniem stanowi ona koszt uzyskania przychodu na podstawie ogólnej definicji kosztów z art. 15 ust.1 zdanie 1 ustawy o p. d. p. Zgodnie z powołanym przypisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Wydatki na spłatę pożyczek nie są uznane za koszty uzyskania przychodów (art.16 ust. 1 pkt. 10 ustawy o p. d. p.). W konsekwencji również wyliczone przez stronę tzw. "różnice kursowe" od spłaty pożyczek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów gdyż stanowią element spłaconych pożyczek i nie mają samodzielnego bytu prawnego. W rzeczywistości trudno też mówić o ponoszeniu tego kosztu jako odrębnego kosztu korzystania z kapitału skoro jego powstanie jest wynikiem przyjęcia określonej metody wyliczenia wysokości zadłużenia z tytułu pożyczek na dzień zawarcia umowy potrącenia. Powoływane przez stronę w toku postępowania pisma Ministra Finansów niewątpliwie nie są źródłem prawa i nie dotyczą sytuacji identycznej z sytuacją strony skarżącej. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie zastosowała się ona do wyjaśnień Ministra Finansów i działała w zaufaniu do organów podatkowych. W szczególności nie mogły mieć znaczenia w sprawie pisma Ministra Finansów odnoszące się do wykładni art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy o p. d. f., skoro strona skarżąca nie kwestionuje, iż sporna kwota nie jest różnicą kursową w rozumieniu tych przepisów. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocą art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) należało orzec w sentencji wyroku.