I SA/Gd 358/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie: Asesor WSA Danuta Oleś Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 358/04 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2003 r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 70.291,- zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 4148,- zł. W decyzji odwoławczej powołano m. in. art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 50, art. 18 ust. 1 pkt 1a i art. 27 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W zakresie objętym zarzutami skargi stan faktyczny poddany w uzasadnieniu decyzji odwoławczej przedstawiał się w ten sposób: W zeznaniu wstępnym CIT-8 za rok 2001 złożonym w organie podatkowym Spółka "A" wykazała: przychody w kwocie 32.605.055,25 zł koszty uzyskania przychodów 32.332.260,13 zł dochód w wysokości 272.795,12 zł po odliczeniu darowizny według stawki 28% podatek dochodowy wyniósł 74.439,- zł (zapłacony). Natomiast w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za rok 2001 Spółka wykazała: przychody w kwocie 32.605.055,25 zł koszty uzyskania przychodów 32.599.741,62 zł dochód w wysokości 5.313,63 zł po odliczeniu darowizny podatek dochodowy wyniósł 1.264,- zł oraz nadpłata podatku w kwocie 73.175,- zł. Różnica między wysokością podatku wykazanego przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym a podatkiem z zeznania wstępnego wynikała ze zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.481,49 zł, na którą składały się dwie pozycje: 14.813,35 zł - wydatki poniesione w 2002 r., a dotyczące 2001 r. 252.668,14 zł - strata w środkach obrotowych powstała w związku z kradzieżą samochodu AUDI S6 (Avant Quatro) stanowiącym towar handlowy w Spółce. Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku kradzieży samochodu osobowego AUDI, a ponadto dokonał zmiany w zakresie limitowanej kwoty darowizny. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł, iż choć organ ten za przyczynę nieuznania przedmiotowej straty za koszt uzyskania przychodu wymienił "brak staranności dla przeciwdziałania kradzieży środków obrotowych", to nie wskazał jak miałaby owa staranność się przedstawiać, by organ podatkowy uznał ją za prawidłowe działanie podatnika. Uznanie przez organ podatkowy, że podatnik nie dołożył staranności było dla niego krzywdzące, skoro podjął on takie czynności, jak ogrodzenie i zamknięcie placu składowego – parkingu, ochranianie obiektów firmy przez pracowników, zaś w porze nocnej przez firmę ochroniarską . Podatnik uważał, że dokonał właściwych czynności dla zabezpieczenia swojego mienia, nie przyczyniając się do powstania kradzieży, ani też do ułatwienia jej dokonania. Strata w postaci skradzionego samochodu była zdarzeniem losowym niezależnym od jego woli, a tym samym powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. Uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego rozpoczęto od przedstawienia stanu faktycznego ściśle związanego z kradzieżą przedmiotowego samochodu, dlatego że Spółka "A" jest autoryzowanym dealerem samochodów marki Volkswagen oraz Audi i prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży samochodów tych marek. 1) Przedmiotowy samochód sprowadzony został na indywidualne zamówienie klienta i przywieziony do firmy "A" w dniu 24 sierpnia 2001 r. Bezpośrednio po przywiezieniu samochód ustawiony został na przylegającym do budynku firmy ogrodzonym parkingu, na którym stało już w tym czasie kilkanaście innych pojazdów przeznaczonych do sprzedaży. W następnym dniu, tj. 25 sierpnia 2001 r. pracownicy Spółki "A" stwierdzili kradzież samochodu AUDI S6, o czym powiadomiono policję. 2) Dochodzenie prowadzone przez Komendę Miejską Policji, a następnie śledztwo przez Prokuraturę Rejonową nie doprowadziły do wykrycia sprawcy przestępstwa i dlatego postanowieniem z dnia 24 marca 2002 r. zostało umorzone. W toku czynności dochodzeniowo-śledczych funkcjonariusze policji ustalili, że kradzież miała miejsce pomiędzy 24 a 25 sierpnia 2001 r. Samochód AUDI wyprowadzony został poza teren firmy przez otwór w ogrodzeniu powstały wskutek wycięcia jednego z przęseł ogrodzenia, znajdującego się na wprost miejsca, w którym ustawiono przedmiotowy samochód. 3) W wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego ustalono, że odbiór i przekazywanie placu firmie ochroniarskiej dokumentował "dziennik zmiany", który Spółka "A" nakazała prowadzić firmie ochroniarskiej. Podatnik nie widział potrzeby, aby samemu dokumentować odbiór i przekazanie terenu placu, skoro taką dokumentację prowadziła firma ochroniarska. Towar jakim były samochody w Spółce nie był ubezpieczony. Ubezpieczenie OC posiadała jedynie firma "B", której Spółka zleciła ochronę. Przeciwko tej firmie z pozwem z dnia 27 stycznia 2003 r. o naprawienie szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania wystąpiła Spółka "A". Z dniem 1 września 2001 r. wskazaną firmę ochroniarską zastąpiła kolejna firma "C". 4) Po kradzieży samochodu Spółka "A" rozwiązała bez wypowiedzenia stosunek pracy z pracownikiem P. S. zatrudnionym jako sprzedawca samochodów z powodu ciężkiego naruszenia przez pracownika podstawowych obowiązków pracowniczych. Jako bezpośrednią przyczynę rozwiązania umowy o pracę podano "niedopilnowanie obowiązków służbowych przez nie zabezpieczenie samochodu AUDI S6 po przyjęciu z transportu, wskutek czego samochód znacznej wartości został na placu i został skradziony". Ugoda zawarta przed Sądem Pracy między P. S. a Spółką spowodowała zmianę świadectwa pracy przez stwierdzenie, iż rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem nastąpiło na mocy porozumienia stron. 5) Przesłuchany przez organ odwoławczy w charakterze strony prezes Spółki "A" J. G. zeznał, że choć nie wydawał P. S. polecenia wprowadzenia przedmiotowego samochodu na halę warsztatową, to P. S. będąc doświadczonym pracownikiem wiedział jak ma postępować z samochodami i ten konkretny samochód powinien wprowadzić na halę warsztatową. Ponadto - jak stwierdził w trakcie przesłuchania J. G. - rozwiązanie stosunku pracy z P. S. nie miało związku z kradzieżą i jego obojętnym stosunkiem do powstałej szkody, lecz przyczyną była utrata zaufania do pracownika. Przechodząc do rozważań merytorycznych organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy i na tym tle określił warunki jakim powinien odpowiadać wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. natomiast w omawianej ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym organ odwoławczy odwołał się do definicji słownikowej, która określa stratę jako ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Stratą będzie zatem zniszczenie lub utracenie towarów w wyniku zdarzeń losowych (np. pożaru, powodzi czy też kradzieży). Tak rozumiana strata nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Nie oznacza to - zdaniem organu odwoławczego - iż nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu strata, gdy podatnik wykaże, że powstała ona z przyczyn obiektywnych, a przedmiot tej straty miał związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Generalnie zatem straty w środkach obrotowych powstałe z przyczyn obiektywnych (zdarzeń losowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile tylko podatnik prawidłowo udokumentuje fakt zaistnienia straty oraz wykaże, że strata powstała z przyczyn od niego niezależnych, tzn. nie wynikła ona z braku zachowania przez podatnika należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Na tle tych okoliczności prawnych organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie zezwalała na wyprowadzenie wniosku, że podatnik dochował należytej staranności w zabezpieczeniu swojego mienia przed kradzieżą, co było warunkiem "conditio sine qua non" dla możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Organ ten przede wszystkim podkreślił, iż ocena staranności podatnika w przeciwdziałaniu przedmiotowej kradzieży powinna mieć na uwadze, że samochód marki AUDI S6 był samochodem luksusowym o znacznej wartości, a więc wymagał szczególnej dbałości o zabezpieczenie go przed ewentualną kradzieżą. Pomimo możliwości wprowadzenia go do monitorowanej hali warsztatowej został pozostawiony na noc na placu parkingowym, na którym stały również inne samochody, w tym samochody osób postronnych posiadających abonament na płatne miejsca parkingowe, co narażało przedmiotowy samochód zarówno na uszkodzenia zewnętrzne, jak również stwarzało możliwości jego kradzieży, niż gdyby samochód ten znajdował się we wnętrzu obiektów Spółki. Świadomość tego rodzaju sytuacji musiał mieć J. G., który zeznał, iż P. S. był doświadczonym pracownikiem wiedzącym jak postępować z samochodami, w związku z czym samochód AUDI S6 powinien był wprowadzić na noc do hali warsztatowej. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano na zachowanie się pracowników Spółki "A", w wyniku których z P. S. rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 § 1 Kodeksu pracy z powodu ciężkiego naruszenia przez pracownika podstawowych obowiązków pracowniczych wyrażające się w nie zabezpieczeniu przedmiotowego samochodu po przyjęciu z transportu, wskutek czego samochód znacznej wartości pozostał na placu, a następnie został skradziony, zaś dozorca J. S. przejmując w dniu 28 sierpnia 2001r. służbę od pracownika agencji ochrony nie dokonał wspólnego obchodu parkingu ze zdającym służbę oraz przeliczenia samochodów znajdujących się na placu, co powinien był uczynić. Ta ostatnia okoliczność miała o tyle istotne znaczenie, iż prowadzone czynności dochodzeniowo-śledcze nie ustaliły dokładnej godziny popełnienia przestępstwa kradzieży, a zatem stwierdzenia podczas czyjej służby samochód został skradziony. Organ odwoławczy wskazał również, iż dla oceny staranności podatnika w zabezpieczeniu mienia miały znaczenie takie fakty, jak: nie wydanie dla swoich pracowników instrukcji, z której wynikałoby w jaki sposób mają oni zabezpieczać mienie Spółki "A" przed kradzieżą czy przyjęcie za nie wystarczającą dwunastogodzinną ochronę mienia Spółki przez firmę ochroniarską, skoro w umowie z agencją "C" (następcą poprzedniej agencji) ustalono, że usługa obejmuje całodobową ochronę z zewnątrz obiektu Spółki. Organ odwoławczy oprócz oceny materiału dowodowego i przyjęcia wypływającego z niej wniosku odwołał się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r.) stanowiącego o stratach, które z uwagi na okoliczności ich powstania nie zaliczało się do kosztu uzyskania przychodu; a mianowicie powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Zdaniem organu odwoławczego z przepisu tego nie wynikało by nie miał on zastosowania do samochodów znajdujących się w obrocie handlowym i stanowiących dla podatnika środek obrotowy. Niezależnie od tego czy samochód stanowił dla podatnika środek trwały, czy też środek obrotowy, to dla możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości utraconego samochodu musiały wystąpić takie okoliczności jak: udokumentowanie przez podatnika poniesionej straty i ubezpieczenie dobrowolne samochodu. Skoro więc skradziony samochód AUDI S6 nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, to strata powstała dla podatnika nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze z dnia 27 maja 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka "A" zarzuciła zaskarżonej decyzji, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności: 1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez - nie uznanie straty powstałej w wyniku udokumentowanej kradzieży zuchwałej towaru z placu składowego podatnika, jako kosztu uzyskania przychodu, - postawienie zarzutu podatnikowi przez organ podatkowy polegającego na braku staranności podatnika, w którego efekcie doszło do kradzieży towaru, nie mającego pokrycia w zebranym materiale dowodowym, - błędną interpretację dokonaną przez organ, w wyniku której przyczynę odmowy uznania przedmiotowej straty jako kosztu uzyskania przychodu wskazano brak dobrowolnego ubezpieczenia bezzasadnie przyjmując, że w tym przypadku samochód jako towar należy traktować identycznie jak samochód będący w eksploatacji, 2/ naruszenie przepisów postępowania poprzez czynienie przez organ z przekroczeniem kompetencji samodzielnych ustaleń co do okoliczności kradzieży samochodu, gdy tymczasem uprawnionymi do tego są organy ścigania, które poczyniły ustalenia i wydały stosowne postanowienie. W uzasadnieniu skargi poczyniono rozważania nad pojęciem kosztów uzyskania przychodów wyrażając w tym zakresie pogląd, iż wydatek na zakup samochodu został poniesiony, a podatnik, wskutek kradzieży, nie osiągnął racjonalnie spodziewanego przychodu. Za niedopuszczalne uznano natomiast, co wyprowadzono z treści przepisu cyt. art. 16, domaganie się od podatnika wykazania należytej staranności przy przechowywaniu przedmiotowego samochodu z uwagi na stanowisko organu odwoławczego, iż strata powinna powstać z przyczyn obiektywnych. Wskazano również, iż samochód był należycie przechowywany, gdyż taki sposób był powszechnie stosowany, a ponadto samochód posiadał specjalne "ponadstandardowe" zabezpieczenia. Natomiast podatnik nie miał obowiązku przechowywania samochodu w hali warsztatowej, bowiem nie było to pomieszczenie przeznaczone do tego celu. Zarzucono w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy poprzez przyjęcie, iż przepis ten miał zastosowanie do samochodów będących dla podatnika towarem obrotowym. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 czerwca 2004r. wnoszono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Przedmiot sporu w sprawie niniejszej opiera się na naruszeniu przez organy podatkowe prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażające się w problemie natury szczegółowej i ogólnej. Ten drugi problem ma związek z oceną materiału dowodowego i w tym miejscu należy stwierdzić, iż materiał ten nie wymagał uzupełnienia, a zatem obowiązki organów podatkowych wyrażone m.in. w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej zostały dochowane. Stąd nie mógł być uwzględniony zarzut skargi o przekroczeniu kompetencji organów do samodzielnych ustaleń co do okoliczności kradzieży samochodu. Pierwszy z problemów, określany wyżej jako szczególny, odnosi się do powołania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2001r.) jako podstawy do nie uznania za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu kradzieży przedmiotowego samochodu. Powołany przepis stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (dopisek – lecz istniała możliwość takiego ubezpieczenia). Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż przepis ten miał zastosowanie do przypadku odnoszącego się do skarżącej Spółki z tego chociażby już względu, iż przedmiotowy samochód w działalności skarżącej stanowił towar (środek obrotowy) i nie podlegał ubezpieczeniu tak obowiązkowemu, jak i dobrowolnemu. Samochód ten nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarcze, a więc nie mógł stanowić środka trwałego. Omawiany przepis zestawiać należy z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy i wyprowadzać wniosek, iż straty w samochodach mogą dotyczyć tych, które służą działalności gospodarczej, a zatem nie istniała potrzeba uzupełnienia omawianego przepisu o zwrot przytoczony na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie podzielić należy zarzut skargi, jednakże pozostaje do rozważenia drugi problem, który określony został wyżej jako ogólny, gdyż punktem odniesienia jest przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1). Z tym, że podkreślenia wymaga, czego zdaje się nie dostrzega autor skargi, zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu w omawianym przypadku można było dokonać straty, nie zaś wydatku. Dlatego rozważania organu odwoławczego odnosiły się przede wszystkim do straty w kontekście definicji kosztów. Niewątpliwie zgodzić się należy z organem odwoławczym, co do charakterystyki kosztu uzyskania przychodu, jakiej dokonano na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie można dopatrzeć się sprzeczności w tych sformułowaniach uzasadnienia z podanej strony, które w jednym miejscu odmawiają stracie cech kosztu, zaś dalej organ odwoławczy zauważa, iż strata jako koszt może być zaliczana wówczas, gdy strata jest udokumentowana i powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, przez co organ ten rozumie takie zachowanie podatnika, które cechuje się brakiem należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Konstatacja ta wynika z tej zasady, iż podmiot uprawniony nie może uzyskiwać niższych wpływów podatkowych z powodu nie tylko celowego działania podatnika, jak i lekkomyślnego jego działania. Ocena materiału dowodowego dokonana z uwzględnieniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej zasługuje na aprobatę. Nie można zgodzić się z tym fragmentem uzasadnienia skargi, w którym mowa jest o tym, że przedmiotowy samochód przechowywany był podobnie jak i inne do tego celu (sprzedaży) zakupione samochody (nie wiadomo czy samochody AUDI S6 czy też "tańsze") na strzeżonym parkingu i oznaczało to powszechnie akceptowany standard należytej staranności, gdyż standard ten całkowicie zawiódł, choć można było kradzież, a przynajmniej zamiar takiej kradzieży przewidzieć. Tym bardziej, iż kradzieży nie przeciwdziałały "ponadstandardowe" zabezpieczenia samochodu, czy też ogrodzenie terenu parkingu. W tym zakresie organ odwoławczy mógł w większym zakresie wykorzystać materiały śledztwa przedstawiające "technologię" kradzieży, co jednakże nie stanowi o wadliwości decyzji. Nie można zgodzić się również z tym sformułowaniem uzasadnienia skargi, iż skarżąca Spółka nie miała obowiązku przechowywania towaru – samochodu w hali warsztatowej, gdyż nie było to pomieszczenie przeznaczone do tego celu. Jednakże pomieszczenie to (niezależnie od przeznaczenia) mogło być wykorzystane dla przechowania tak drogiego samochodu. Ponadto to sformułowanie skargi pozostaje w opozycji do treści zeznania J. G., który zeznał: odpowiedź na pytanie 3 "Istniała możliwość wprowadzenia samochodu do hali po skończonym dniu pracy, kiedy warsztat był pusty". odpowiedź na pytanie 4 "Ten konkretny samochód powinien (S. – dopisek) wprowadzić na salę". (tom III, k. 161). Zatem sposób zabezpieczenia ponadprzeciętnych samochodów w skarżącej Spółce uznać należało jako lekkomyślny, co mieści się w pojęciu braku należytej staranności. Oprócz oceny elementu technicznego omawianej wady zgodzić się należy z organem odwoławczym, co do oceny elementu osobowego, przez co należy rozumieć uchybienia w pracy pracowników skarżącej, jak i niepełny oraz niedokładny zakres ochrony ze strony pracowników agencji ochrony. W drugim przypadku podjęte działania odszkodowawcze nie mogły uchylić oceny staranności, zaś w pierwszym przypadku za działania (zaniechania) pracowników odpowiada pracodawca, zatem jego obciążyć należy brakiem należytej staranności. W konkluzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż wspomniany brak pozbawił możliwości zaliczenia straty do kosztu uzyskania przychodu, a wobec tego (niezależnie od podzielenia poglądu skargi w pierwszym omawianym problemie, co nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy) zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.