I SA/Go 1056/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi MWK Co sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług; 2. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na rzecz skarżącej spółki kwotę 615,00 zł (sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem . Skarżąca MWK Co spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2005r. W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny: Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w MWK Co sp. z o.o.. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002r. W zakresie podatku należnego kontrolujący stwierdzili, iż spółka naruszyła przepisy art.6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. błędnie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Poczyniono również następujące ustalenia w zakresie podatku należnego za miesiąc czerwiec 2002r. Spółka rozliczyła faktury: nr [...] z [...].06.2002r. wystawioną na rzecz PPU G. T.R., za wykonanie nawierzchni, wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 1.050.,00 zł nr [...] z [...].06.2002r. wystawioną na rzecz PPU G. T.R., za wykonanie Chodnika, wartość netto 13.000,00 zł, podatek VAT 910.,00 zł w deklaracji VAT - 7 za miesiąc czerwiec 2002r., czyli w miesiącu sprzedaży usług budowlanych. Spółka nie posiada protokołu odbioru przedmiotowych robót. Zgodnie z oświadczeniem prokurenta Spółki p. J.S., data sprzedaży jest zgodna z datą odbioru robót. Kontrolujący uznali, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót udokumentowanych powyższymi fakturami powstał w miesiącu lipcu 2002r., gdyż na podstawie przedłożonych do kontroli wydruków komputerowych kont rozrachunkowych kontrahenta ustalono, iż zapłaty od w/w firmy wpływały za pośrednictwem banku. W treści poleceń przelewu brak było określenia jakich faktur dotyczy zapłata. W dniu 19 grudnia 2003r. Spółka złożyła kontrolującym oświadczenie, iż zapłata następowała zawsze po terminie płatności określonym w fakturze. Termin zapłaty określony w przedmiotowych fakturach ustalony był na dzień [...] lipca 2002r. Skoro więc zapłata za faktury [...] i [...] nie nastąpiła w czerwcu 2002r. to obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2002r. Ponadto Spółka rozliczyła w maju 2002r. następujące faktury: nr [...] z dnia [...].05.2002r. wystawioną na rzecz I.B., za roboty budowlane, wartość netto 70.000,00 zł, podatek VAT 4.900,00 zł nr [...] z dnia [...].05.2002r. wystawioną na rzecz R.O., za roboty budowlane, wartość netto 70.000,00 zł, podatek VAT 4.900,00 zł Na podstawie przedłożonych dokumentów do kontroli wydruków komputerowych kont rozrachunkowych spółki ustalono, iż spółka prowadziła jedno wspólne konto rozrachunkowe na nazwiska I.B. i R.O. (jako spółka O.) z przedłożonego wydruku komputerowego wynika, iż zapłaty za wymienione wyżej faktury nastąpiły w dniach: [...].06.2002 - kwota 36.100,00 zł, [...].07.2002 - 30.000,00 zł, [...].07.2002 - 8.800,00 zł, [...].07.2002 - 28.000,00 zł, [...].09.2002 - 11.200,00 zł na pozostałe kwoty brak zapłaty za faktury. Kontrolujący uznali, iż zgodnie z art.6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych fakturami [...] i [...] powstał w czerwcu 2002r. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez BE J.S.. Pan J.S. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT do [...] grudnia 2002r., gdyż dopiero w dniu [...] grudnia 2002 dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym. Ponadto spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez tego kontrahenta w dniu [...] grudnia 2002r. Natomiast kontrola przeprowadzona w w/w firmie wykazała, iż podatek z przedmiotowej faktury nie został ujęty w ewidencjach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., czyli do budżetu nie został odprowadzony należny podatek. W związku z powyższym na podstawie § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 ze zm.) pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionej przez BE J.S. faktury: - nr [...] z [...].12.2002r. wartość netto 160.000,0 zł, podatek VAT 35.200,0 zł Na podstawie § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 ze zm.) pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez BE J.S. faktur: - nr [...] z [...].04.2002r. wartość netto!7.500,0 zł, podatek VAT 3.850,0 zł - nr [...] z [...].04.2002r. wartość netto 2.500,0 zł, podatek VAT 550,0 zł - nr [...] z [...].05.2002r. wartość netto 69.000,0 zł, podatek VAT 4.830,0 zł - nr [...] z [...].05.2002r. wartość netto 69.000,0 zł, podatek VAT 4.830,0 zł - nr [...] z [...].05.2002r. wartość netto 4.900,0 zł, podatek VAT 1.078,0 zł - nr [...] z [...].06.2002r. wartość netto 16.000,0 zł, podatek VAT 3.520,0 zł - nr [...] z [...].06.2002r. wartość netto 27.500,0 zł, podatek VAT 6.050,0 zł - nr [...] z [...].06.2002r. wartość netto 8.000,0 zł, podatek VAT L760,0 zł - nr [...] z [...].08.2002r. wartość netto 3.000,0 zł, podatek VAT 660,0 zł - nr [...] z [...].08.2002r. wartość netto 29.000,0 zł, podatek VAT 2.030,0 zł - nr [...] z [...].08.2002r. wartość netto 8.000,0 zł, podatek VAT 1.760,0 zł - nr [...] z [...].10.2002r. wartość netto 80.000,0 zł, podatek VAT 17.600,0 zł - nr [...] z [...].11.2002r. wartość netto 79.000,0 zł, podatek VAT 17.380,0 zł - nr [...] z [...].12.2002r. wartość netto 155.200,0 zł, podatek VAT 34.144,0 zł - nr [...] z [...].12.2002r. wartość netto 90.000,0 zł, podatek VAT 6.300,0 zł - nr [...] z [...].12.2002r. wartość netto 80.000,0 zł, podatek VAT 5.600,0 zł Ponadto spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Instalacyjne Budowlany S.M.. Kontrolujący, na podstawie przeprowadzonego postępowania, uznali powyższy podmiot gospodarczy za nieistniejący i na podstawie § 50 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez S.M. faktur: - nr [...] z [...].01.2002r. wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 560,00 zł - nr [...] z [...].01.2002r. wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 560,00 zł - nr [...] z [...].01.2002r. wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 560,00 zł - korygująca nr [...] z [...].12.2001r. wartość netto -35.200,00 zł, podatek VAT -2.464,00 zł - nr [...] z [...].02.2002r. wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 560,00 zł - nr [...] z [...].02.2002r. wartość netto 11.000,00 zł, podatek VAT 2.420,00 zł - nr [...] z [...].02.2002r. wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 560,00 zł - nr [...] z [...].02.2002r. wartość netto 10.000,00 zł, podatek VAT 2.200,00 zł - nr [...] z [...].02.2002r. wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 560,00 zł - nr [...] z [...].03.2002r. wartość netto 50.000,00 zł, podatek VAT 3.500,00 zł - nr [...] z [...].03.2002r. wartość netto 40.000,00 zł, podatek VAT 8.800,00 zł - nr [...] z [...].03.2002r. wartość netto 50.000,00 zł, podatek VAT 3.500,00 zł - nr [...] z [...].03.2002r. wartość netto 17.000,00 zł, podatek VAT 3.740,00 zł Biorąc pod uwagę powyższe dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług. Dnia [...] kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia 26 kwietnia 2004r. Pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: obrazę art.26 ust. l ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art.207 oraz art.210 § l pkt. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez określenie w jednej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r.; naruszenie art. 19 ust.l ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; naruszenie art. 210 § l pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, uzasadniającej merytorycznie decyzję organu podatkowego; obrazę art. 21 § 3 oraz art. 51 § l ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku, w kwocie nie odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres. Postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania mającego na celu wyjaśnić stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] lipca 2004r. wydał decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zgodnie z zaleceniami organu podatkowego II instancji, zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie faktur wystawionych przez Zakład Instalacyjne Budowlany S.M., dotyczące miesięcy od stycznia do marca 2002r. W trakcie postępowania ustalono, iż Pan M. wyjechał do USA [...] kwietnia 2002r. (informacja uzyskana z ambasady USA), czyli po dacie wystawienia przedmiotowych faktur. Ponadto za powyższe faktury Spółka dokonała zapłaty przelewem za pośrednictwem banku. W związku z powyższym kontrolujący uznali, iż nie było podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w nich zawartego. Ponadto organ podatkowy I instancji uwzględnił zastrzeżenia Podatnika i wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. odrębnie. Uwzględniając powyższe ustalenia rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2002r. przedstawiało się następująco: wg VAT - 7 wg Naczelnika Urzędu - sprzedaż ze stawką 7% 28.000,00 140.000,00 - podatek należny l .960,00 9.800,00 - sprzedaż ze stawką 22% 132.497,00 132.497,00 - podatek należny 29.149,00 29.149,00 - razem podatek należny 31.109,00 38.949,00 - podatek naliczony do odliczenia 14.602,00 3.272,00 - kwota podlegająca wpłacie 16.507,00 35.677,00 Zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.751,00 zł (19.170,00 x 30%) Biorąc pod uwagę powyższe dnia [...] października 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą za czerwiec 2002r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.677,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 5.751,00 zł Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia 27 października 2004r. (uzupełnione w dniu 29 października 2004r.) Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: obrazę art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie podatnikowi należnego podatku od towarów i usług w sytuacji gdy podatnik wcześniej zadeklarował należny podatek od towarów i usług; naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w oparciu o nieobowiązująca w dniu wydania decyzji normę prawną; naruszenie art. 210 § l pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego." Postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowy, lecz nie wypowiedział się w sprawie. Po przeprowadzeniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie organ podatkowy II instancji uznał, że zarzuty przedstawione przez Podatnika w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia decyzji z dnia [...].10.2004r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu [...].12.2004r. wydał nową decyzję nr [...]: określającą za miesiąc maj 2002r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości ł3.694,00 zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002r. w wysokości 5.577,00 zł W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. przedstawia się następująco: wg VAT - 7 wg organu odwoławczego - sprzedaż ze stawką 7% 28.000,00 140.000,00 - podatek należny 1.960,00 9.800,00 - sprzedaż ze stawką 22% 132.497,00 132.497,00 - podatek należny 29.149,00 29.149,00 - razem podatek należny 31.109,00 38.949,00 - kwota podatku naliczonego 0,00 13.694,00 z poprzedniej deklaracji - podatek naliczony do odliczenia 14.602,00 3.272,00 - razem podatek do odliczenia 14.602,00 16.966,00 - kwota podlegająca wpłacie 16.507,00 21.983,00 Różnica 5.476,00 zł stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego: 5.476,00 x 30% - 1.642,00 zł Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...] i orzekającą za czerwiec 2002r.: - określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 21.983,00 zł, - oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.642,00 zł. Na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z. złożyła skargę z dnia 3 marca 2005r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji z powodów: naruszenia przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji argumentował, że z akt sprawy i rozliczenia podatku od towarów i usług bezspornie wynika, iż w skutek zawyżenia podatku naliczonego z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, Podatnik w złożonej deklaracji VAT - 7 za miesiąc październik 2002r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej od należnej. W związku z powyższym Podatnik wypełnił przesłanki określone w art. 27 ust. 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowią, że w przypadku stwierdzenia, ze podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (dotyczy to również kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa prawidłową wysokość tego zobowiązania albo kwoty zwrotu (kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości, a byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym, wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości stanowi zawsze materialnoprawną przesłankę, na podstawie której właściwy organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tym samym należy stwierdzić, iż zarzut Skarżącej naruszenia przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną jest bezpodstawny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § l pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego organ podatkowy II instancji stwierdza iż jest on chybiony. Skarżący stoi na stanowisku, że skoro organy podatkowe powołują w podstawie prawnej art. 27 ust. 5 i 6, to powinny powołać także w sentencji decyzji art. 21 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 27 ust. 6, który stanowi iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l. Czyli art. 27 ust. 6 odnosi się do art. 21 ust. l w związku z tym, powoływanie w postawie prawnej art. 21 ust. l staje się zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota wniesionej skargi sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe, przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego art.27 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] października 2004r., a więc już w okresie obowiązywania nowej ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z art. 175 tejże ustawy "stara ustawa" z dniem 1 maja 2004r. straciła moc obowiązującą. Skarżący podniósł istnienie nierozwiązalnego związku sankcji podatkowej z nadwyżką podatku naliczonego oraz zaniżeniem przez podatnika podatku należnego, od których to wielkości została naliczona sankcja. Skutkuje to jego zdaniem obowiązkiem wymierzenia sankcji na podstawie tego samego aktu, w tym samym stanie prawnym, w jakim została określona nadwyżka podatku naliczonego czy też kwota zaniżonego podatku należnego od których następnie została naliczona sankcja. W przedmiotowej sprawie naruszenie zasad prowadzenia ewidencji nastąpiło w miesiącach 2002r. oraz 2003r. Organy podatkowe miały więc możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy, ale w momencie wydania decyzji ona już nie obowiązywała. Zdaniem skarżącego nie można było również zastosować art. 109 ust. 5 oraz 6 obowiązującej w momencie wydania decyzji nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. albowiem ustawodawca wyraźnie wskazał sytuację, w których może być stosowana sankcja (art.87 ust.1). Skarżący uważa również, iż nie można przyjąć stanowiska, że podstawą do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest "nowa ustawa" gdyż do rozstrzygnięć materialnoprawnych zastosowanie ma stara ustawa a nie obecna. Rozpoznawana sprawa w fazie wniesionej skargi odnosi się do rozstrzygnięcia czy istniała podstawa prawna wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., skoro decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane po [...] maja 2004r. Zmiana stanu prawnego w podatku od towarów i usług polegająca na wejściu w życie od [...] maja 2004r. "nowej ustawy" z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, przy braku przepisów przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy a dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. (I FPS 2/05). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01.05.2004r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA między innymi stwierdził, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę VAT, przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w żądanym pytaniu. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega wątpliwości że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć że skutki wadliwego odliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę, podziela pogląd zaprezentowany przez NSA. W wyżej wskazanej uchwale, stwierdzić więc należy iż organy podatkowe błędnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 08.01.1993r. zamiast na podstawie art. 109 ust.4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Doszło więc do naruszenia prawa materialnego albowiem podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien stosując art. 109 ust. 4 nowej ustawy, zwrócić uwagę że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług różni się na gruncie ustawy z 1993r. z obecnie obowiązującą ustawą. W uzasadnieniu nowej decyzji ten aspekt powinien być szczegółowo rozważony. Organy podatkowe po 1 maja 2004r. stosując przepisy podatkowe ustanowione przez prawo wewnętrzne muszą mieć również na względzie także prawo wspólnotowe, któremu przysługuje pierwszeństwo stosowane przed prawem krajowym w przypadku powstania kolizji przepisów krajowych i wspólnotowych. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia 09 lutego 2006r. podniósł zarzut, iż z punktu widzenia prawa wspólnotowego niezgodne z prawem jest wymierzanie sankcji podatkowej po 01 maja 2004r.. Zdaniem strony skarżącej prawo do orzekania sankcji pozbawia organy podatkowe VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do tej problematyki. Nie zostały więc spełnione wymogi z art. 124 ordynacji podatkowej, która formułuje zasadę przekonywania strony. Organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy jest ona dla niej niekorzystna. Zasada ta nie zostanie zrealizowana gdyż organ nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Przypomnieć należy, iż do istotnych ustawowych elementów decyzji z art. 210§4 należy jej uzasadnienie prawne, które powinno zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Sąd rozpoznający sprawy podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2001r. w sprawie / II SA/Lu 629/00, publ. OSP 2002, nr 10 poz. 136/, w którym wskazał, że staranność przekazywania adresatom decyzji "argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do podniesionego zarzutu dotyczącego nie obowiązywania w momencie wydawania decyzji art. 27 ust. 6 ustawy z 1993r. jak również podniesionego braku przepisów przejściowych. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął w swoim uzasadnieniu kwestii podstawy prawnej w wydanej przez siebie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyraził jedynie pogląd, iż "byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku" Pogląd ten znajdujący potwierdzenie w doktrynie nie może być jednak podstawą prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie odnoszące się w tym zakresie do podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno wskazywać na rodzaj przeprowadzonej przez organ odwoławczy wykładni wskazującej na prawidłowość zastosowanej podstawy prawnej, w rozpoznawanej sprawie było o tyle konieczne, gdyż były możliwe różne sposoby interpretacji przepisów. Uzasadnienie decyzji powinno być tak sporządzone aby dokonując jej oceny, można było ustalić, że decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów, w tym prawnych podnoszonych przez stronę. Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy istniał spór, co do prawidłowości zastosowanej przez organ I instancji podstawy prawnej, organ odwoławczy powinien w sposób jasny i przejrzysty uzasadnić dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego, tak aby nie została nie tylko naruszona zasada przekonywania wyrażona w art. 124, która jest realizowana dzięki unormowaniu odnoszącemu się do uzasadnienia decyzji podatkowej ale również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) Wydanie przez organ odwoławczy decyzji, która narusza wyżej wskazane zasady postępowania podatkowego musiało skutkować uznaniem przez sąd iż zaszły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie można bowiem doprowadzić do takiej sytuacji aby sąd administracyjny zastępował organy podatkowe w ustalaniu podatkowoprawnego stanu indywidualnej sprawy podatkowej, jak również nie może zastępować organów w formułowaniu istotnych elementów uzasadnienia decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie należy jednoznacznie stwierdzić, iż decyzja organu odwoławczego nie spełnia stawianych wobec niej ustawowych wymogów, albowiem wskazała nieprawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie odnosząc się jednocześnie do kwestii zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z VI Dyrektywą. Zaskarżoną decyzję należało więc na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit a i c uchylić w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd rozpoznający sprawę uznał, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji albowiem nie można jej zarzucić, że została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa- art. 247 § 1 pkt 2,3 Ordynacji podatkowej. Przesłanka z art. 247§1 pkt 2 nie zachodzi gdy w decyzji powołano nieprawidłową podstawę prawną, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydanie decyzji bez podstawy prawnej (tak też NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 III SA 5540/98 publ. Mon. Pol. 2000, w 5 s.3). Nie można również uznać, iż zaszła przesłanka z art. 247 §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej czyli uznać że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze podkreśla się, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art.247§1 pkt. 3 "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (tak też NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy był wybór różnych jego interpretacji, co spowodowało wydanie przez wojewódzkie sądy administracyjne rozbieżnych orzeczeń, a w efekcie doprowadziło do podjęcia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że wykładnia danej normy budziła wątpliwości. Mając więc na uwadze powyższe orzeczono na podstawie wyżej wskazanych przepisów. Na podstawie art. 152 P.p.s.a., orzeczono że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Jacek Niedzielski Jan Grzęda Dariusz Skupień