I SA/Gl 760/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca ), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił E. i A. małżonkom S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego zakwestionowano odliczenie od dochodów kwot wynikających z umów rent zawartych w 2000 r. przez obojga małżonków po [...] zł. przez każdego z nich. Organ podatkowy ustalił w powyższej kwestii następujący stan faktyczny: 1) w dniu [...] 2000 r. małżonkowie jako rentodawcy podpisali umowę z G. S., bratem podatnika, zgodnie z którą zobowiązali się do świadczenia na jego rzecz kwoty [...] zł. miesięcznie, przez okres 12 – miesięcy tj. od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. 2) w dniu [...] 2000 r. małżonkowie zawarli kolejną umowę renty z A.S., matką podatnika, zgodnie z którą zobowiązywali się do świadczenia na jej rzecz kwoty [...]zł. miesięcznie, przez okres 12 – miesięcy tj. od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. Renty ustanowiono pod tytułem darmym, bez obowiązku świadczeń wzajemnych przez rentobiorców. Rentobiorcy pokwitowali otrzymanie kwot wskazanych w umowie, a zgodnie z ich wyjaśnieniami otrzymane środki przeznaczone zostały na ich koszty utrzymania. Wskazując na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że podstawą obliczenia podatku stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot rent i trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów, alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Konstatując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty, organ za zasadne uznał wyjaśnienie znaczenia tego terminu w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową. Zgodnie z treścią art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej strony do okresowych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa ta może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym ( art. 906 Kodeksu cywilnego) na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, wywiera jednak decydujący wpływ na jej ważność, nie może być to zatem pozorna czynność prawna. W rozumieniu art. 903 k.c., renta powinna mieć charakter świadczenia okresowego i stanowić trwały ciężar, a ponadto, przy jej zawarciu powinna być zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek nie jest wystarczający do przesądzenia o kwalifikacji zawartej umowy, w sytuacji gdy zostaną spełnione pozostałe jej warunki.. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo, organ w dalszej części uzasadnienie, wskazał na utarty w nich pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02). Świadczenie okresowe, wynikające z treści wskazanego przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, należy odróżnić od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest z góry określony, bowiem niezależnie od tego na ile rat zostało rozłożone i na jaki okres – wielkość jego nie ulegnie zmianie. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, musi przewidywać świadczenie okresowe, mieć przyczynę, nie może natomiast być fikcyjną i zmierzać tylko do obniżenia podatku. Odnosząc powyższe do zawartych przez podatników umów, organ stwierdził, że przedmiotowe umowy nie były umowami rent, o których mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego. Za takim stanowiskiem, zdaniem organu, przemawiało ich zawarcie na z góry określony okres, a ponadto zawarcie w nich ogólnej kwoty przysporzenia, co stoi w sprzeczności zarówno z zasadą trwałości jak i z zasadą okresowości świadczeń. W opisanym stanie faktycznym organ podatkowy zakwalifikował zawarte przez podatników umowy jako umowy darowizny, uregulowane w art. 889 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym bezpłatne przysporzenie nieuregulowane w innych przepisach, stanowi darowiznę. Wskazując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczania darowizn od dochodów, organ uznał, że podatnicy bezpodstawnie odliczyli kwoty wynikające z zawartych przez nich umów nazwanymi umowami renty od dochodów osiągniętych w 2000 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez jego niewłaściwą interpretację i jego niezastosowanie, 2) przepisów art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy tj. nie dokonanie ustaleń co do znaczenia postanowienia umownego paragrafu drugiego, zdania drugiego oraz pominięcie ustaleń co do zawarcia przez podatników w poprzednich latach 1998 – 1999 umów rent z G. S., 3) art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zobowiązania podatników do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej w decyzji poprzez niezastosowanie się do stanowiska Ministra Finansów zawartego w pismach z dnia 9 października 1997 r. i 20 stycznia 1998 r., a opublikowanych w Biuletynie Skarbowym. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik podniósł, że stanowiska organu pierwszej instancji wskazującego, iż zawarte przez podatników umowy nie były umowami renty wynikającymi z art. 903 Kodeksu cywilnego, nie da się pogodzić z brzmieniem ani wskazanego art. 903, ani też z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Jak wskazał pełnomocnik, przepis art. 903 Kodeksu cywilnego nie wprowadza zakazu zawierania umów renty na czas określony, ani też nie wprowadza nakazu zawierania ich na czas nieokreślony. Także art. 26 ust. 1 pkt 1 updof zaliczając rentę do trwałych ciężarów nie wprowadził jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty. Pełnomocnik wskazał ponadto, że skutki prawne umowy renty stanowiły przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i że z orzeczeń tych wynika, że przyjęta przez organ podatkowy interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w zakresie trwałości ciężaru i okresu zawierania umów jest niezgodna z przyjętą w tych zakresach linią orzeczniczą. Pełnomocnik zarzucił organowi ponadto, brak oceny prawnych skutków wynikających ze zdania drugiego paragrafu drugiego umów rent, zgodnie z którym z dniem [...] 2000 r., czyli z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, świadczenie zostaje spełnione. Zapis powyższy znalazł się w umowie w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do obowiązku wykonania świadczenia, m.in. z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe łączy daleko idące skutki z faktycznym wykonaniem obowiązku rentowego w przypadku skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. W dalszej części odwołania, pełnomocnik podniósł, że organ nie odniósł się do faktów znanych mu z urzędu tj. do świadczenia przez podatników renty na rzecz G. S. przez okres trzech lat tj. 1998 – 2000 r. Wskazując, że odliczenie przekazanych kwot z tytułu rent odbyło się po zapoznaniu się przez podatników ze stanowiskiem Ministra Finansów, które to stanowisko było wiążące dla organów podatkowych ( art. 14 Ordynacji podatkowej) pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 14 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, wynikało że zastosowanie się podatnika (...) do interpretacji prawa podatkowego (....) nie mogło mu szkodzić. W takim wypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Z tych też względów, zdaniem pełnomocnika organ naruszył art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie podatników do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. nr PBC 2 – 4117 – 1/38/1/04 Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielono stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zakwalifikowania zawartych przez podatników umów rent i ich prawnych konsekwencji. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2007/03 uchylającym decyzję tego organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dla skarżących za 1999 r., uchylił decyzją z dnia [...] r. nr [...] decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia oraz decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, ze skarżący nie kwestionują zasadności uchylenia obydwu decyzji, ale kwestionują zgodność z prawem tę część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie określił przyczyny przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, które organ te miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podniósł, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie tj. wówczas gdy organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem pełnomocnika zastosowanie miał art. 233 § 1 ust. 2 lit a Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy zobowiązany był po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji do umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Podstawowym zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ocena uprawnień przysługujących Dyrektorowi Izby Skarbowej, w sytuacji podjęcia decyzji w trybie określonym w art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "uppsa". Jak wcześnie podniesiono Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] r. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na brzmienie art. 54 § 3 uppsa - stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej - zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Norma ta wyposaża zatem organ, którego działanie zostało zaskarżone w prawo uwzględnienia skargi w całości. Oznacza to – zdaniem Sądu – że uprawnienia organu ograniczone są do materii zarzutów podniesionych w skardze, a konkretnie do oceny ich zasadności. W zależności od wyniku tej oceny organ albo przekazuję skargę, w sytuacji nie uznania zarzutów do Sądu celem zbadania jej zasadności, albo też uwzględnia skargę i rozstrzyga zgodnie z żądaniem skarżącego. Decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 uppsa powinna rozstrzygać o losie zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji. Należy bowiem podkreślić, że organ orzeka w takim przypadku w odniesieniu do własnej decyzji ostatecznej, w trybie szczególnym wynikającym z tego przepisu, a nie w trybie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zatem tej normy, która de facto przenosi na organ, którego działanie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego uprawnienia tego sądu do zbadania legalności swojej własnej decyzji może nastąpić tylko w sytuacji "uwzględnienia skargi w całości". Oznacza to, że decyzja taka może zawierać następujące rozstrzygnięcia: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części ( w zależności od zakresu zaskarżenia ) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o istocie sprawy, 3) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania. Nie jest natomiast możliwe – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – wydanie na podstawie art. 54 § 3 uppsa decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zadecydował o uruchomieniu nowego toku postępowania administracyjnego (powrót na drogę administracyjną) w sprawie, która już taki tok przeszła i została ostatecznie zakończona, a więc w sytuacji, gdy strona zdecydowała się na przejście do innego jakościowo stadium kontrolnego. Stanowisko takie prowadzi do pozbawienia strony konstytucyjnego prawa do sądu (tak: K. Sobieralski: Uprawnienia samokontrolne ..., s.66). Decyzja wydana w ramach autokontroli jest decyzją nową, zastępującą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego. W tej wyjątkowej sytuacji dochodzi do wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie, która przeszła już tok postępowania administracyjnego i w stosunku do której postępowanie administracyjne się nie toczy. Skoro zatem postępowanie administracyjne zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną jedynym uprawnieniem organu w ramach tzw. autokontroli było uwzględnienie skargi w całości. Zgodnie z dyspozycją omawianego przepisu dopuszczalne byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, tylko w jednym przypadku, a mianowicie, zawarciem takiego żądania w skardze. W omawianym przypadku żadną miarą nie wynika, iż elementem żądania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję wymiarową , był wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ze skargi tej wynika w sposób bezsporny, że żądanie dotyczyło uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Głównym przy tym zarzutem skargi było naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, art. 27 updof, a także art. 903 k.c. Dokonując oceny w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. W rozpatrywanym bowiem przypadku, organ odwoławczy uwzględniając w całości skargę mógł tylko - w ocenie Sądu – uchylić własną decyzję i orzec co do istoty, w zakresie uwzględnienia zarzutów skargi. Nie był natomiast uprawniony do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzut skargi – jakkolwiek zawierający prawne uzasadnienie oparte na treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu zasługuje na uwzględnienie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego stosownie do art. 200 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy