I SA/Ka 2007/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S. i A. S. (S.) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S. i A. S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia E. i A. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy w B. w.w. decyzją z dnia [...] r. określił E. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł, nie uwzględniając przy wymiarze podatku dochodowego wykazanych przez podatników odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków w łącznej kwocie [...] zł dokonanych w oparciu o umowę z dnia [...] 1999 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu [...] 2000 r. E. i A. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie małżonków PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 roku, w którym odliczyli od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki z tytułu renty ustanowionej umową z dnia [...] 1999 r. na rzecz G. S.. Łączna kwota odliczeń dokonanych na podstawie tej umowy wyniosła [...] zł, przy czym każdy z małżonków odliczył od swojego dochodu kwotę [...] zł. Na mocy w.w. umowy E. i A. S. zobowiązali się do wypłacania renty na rzecz G. S. w kwotach miesięcznych po [...] zł. Strony ustaliły, że renta będzie wypłacana do końca każdego miesiąca trwania umowy renty (§ 1 umowy). Umowa została zawarta pod tytułem darmym na okres 12 miesięcy, tj. od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r. (§ 2 i 3 umowy). Weryfikując to zeznanie podatkowe Urząd Skarbowy w B. zakwestionował zasadność dokonanych przez w.w. podatników odliczeń z tytułu umowy z dnia [...] 1999 r. W ocenie Urzędu Skarbowego przedmiotowa umowa nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i n. Kodeksu cywilnego. W szczególności Urząd Skarbowy uznał, że zawarcie umowy renty na z góry ustalony okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. przemawia przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym. Ponadto fakt wskazania w umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia, co pozbawia umowę cech umowy renty. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji E. i A. S. zarzucili naruszenie przy jej wydaniu przepisów: (a) art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wskazując, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu renty mimo spełnienia przesłanek w tym przepisie określonych; (b) art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wskazując, że wykładnia umowy renty z dnia [...] 1999 r. dokonana przez Urząd Skarbowy nie znajduje podstawy w przepisach prawa, orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego oraz zebranym materiale dowodowym. W ocenie podatników Urząd Skarbowy naruszył również przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zobowiązanie podatkowe nie powstało skoro nie istniało zdarzenie je powodujące, nie było podstawy wydania decyzji o wysokości zaległego zobowiązania podatkowego, nie powstała zaległość podatkowa i w związku z tym nie ma podstaw do naliczania jakichkolwiek odsetek, a także źle została określona podstawa obliczenia podatku. Wskazując na powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z uwzględnieniem odliczeń z tytułu renty dokonanych na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 1999 roku. Uzasadniając odwołanie podatnicy wskazali, że podstawę do dokonania odliczeń w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić zarówno umowa zawarta na czas określony, jak i nieokreślony, jeżeli tylko zawarcie umowy nie było fikcyjne i nie zmierzało tylko do obniżenia podatku. Zdaniem podatników, Urząd Skarbowy w B. nie dowiódł zawarcia umowy w celu obejścia prawa podatkowego. Określenie w umowie renty terminu, do którego renta będzie wypłacana, nie wyklucza trwałości ciężaru w postaci renty. Nie jest to sprzeczne z regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym i nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze nietrwałym, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą renty. W ocenie podatników, nie ma również podstaw do twierdzenia, że umowa określa z góry pełną kwotę przyobiecanej renty. Pełna kwota świadczenia za cały okres trwania umowy nie jest bowiem wskazana. Zdaniem podatników pogląd, że przedmiotowa umowa jest świadczeniem jednorazowym rozłożonym na raty nie jest uzasadniony. Dla zaistnienia świadczenia jednorazowego wymagane jest bowiem, żeby zachowanie dłużnika było jednorazowe, choćby składało się z kilku czynności faktycznych, np. sprzedaż na raty, wykonanie czynności objętej umową o dzieło, przewozu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), brak jest jednak podstaw do uznania ich za jedną całość, gdyż każde ze świadczeń okresowych jest traktowane jako świadczenie samodzielne. Prawo do całości świadczenia należy w danym przypadku zawsze odróżnić od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa z dnia [...] 1999 r., na podstawie której E. i A. S. odliczyli w zeznaniu od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł, nie jest umową renty w rozumieniu przepisów art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Analiza treści tej umowy wskazuje bowiem na to, że umowa ta nie kreuje zobowiązania do świadczeń okresowych, ale zobowiązanie do świadczenia jednorazowego podzielonego na raty. Zawarte w § 2 umowy zastrzeżenie, w myśl którego świadczenie określone tą umową zostanie spełnione dopiero z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, nie pozostawia wg Izby Skarbowej żadnych wątpliwości co do tego, że umowa kreuje zobowiązanie do świadczenia jednorazowego podzielonego na raty, a nie świadczenia okresowego. Przy umowie o świadczenia okresowe wykonanie tej umowy nie jest bezpośrednio uzależnione od spełnienia wszystkich świadczeń określonych tą umowa W przeciwieństwie do świadczenia jednorazowego podzielonego na raty każde ze świadczeń okresowych traktowane jest bowiem jako świadczenie samodzielne. Prawo do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres należy odróżnić od prawa do całości świadczenia, nawet podzielonego na raty. Wprawdzie w umowie z dnia [...] 1999 r. strony nie określiły wprost łącznej wysokości świadczenia, okoliczność ta nie może być jednak uznana za argument przemawiający za uznaniem tej umowy za rentę w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Wysokość świadczenia można bowiem bez problemu wyliczyć kierując się postanowieniami umowy. Z § 1 umowy renty wynika, że miesięcznie miała być wypłacona kwota [...] zł, co po pomnożeniu przez 12 miesięcy, tj. okres na jaki została zawarta umowa, daje kwotę [...] zł odliczoną przez podatników w zeznaniu rocznym. Można zatem przyjąć, że w momencie zawarcia umowy, tj. w dniu [...] 1999 r., znana była wysokość świadczenia określonego tą umową. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Izba Skarbowa stwierdziła, że E. i A. S. nie mieli żadnych podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwoty [...] zł przekazanej G. S. na podstawie umowy z dnia [...] 1999 roku. Umowy tej nie można bowiem uznać za umowę renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, gdyż brak jej cechy okresowości spełnienia świadczeń, która to cecha odróżnia rentę od innych instytucji prawa cywilnego, za pomocą których można dokonać transferu środków pieniężnych w celu zapewnienia jednej ze stron środków utrzymania, pokrycia kosztów leczenia itd., np. umowy darowizny bądź umowy nienazwanej, zawartej zgodnie z zasadą swobody umów. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej (uzupełnionej pismami z dnia [...] 2004 r., [...] 2004 r., [...] 2004 r., [...] 2004 r.), skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący E. i A. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 26 ust. 1pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie) oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (art. 6, 7, 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). Uzasadniając skargę, skarżący powtórzyli w całości argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kwestionując stanowisko organu odwoławczego odnośnie oceny i charakteru prawnego renty z dnia 4 stycznia 1999 r. W szczególności skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem, że rozpatrywanej umowy renty nie można uznać za umowę renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego z powodu braku cechy okresowości spełnienia świadczeń, która to cecha odróżnia rentę od innych instytucji prawa cywilnego. W związku z tym skarżący wskazali, że Izba Skarbowa oparła swoje twierdzenie na przepisie § 2 umowy, zgodnie z którym świadczenie określone umową zostanie spełnione dopiero z dniem wypłacenia ostatniej kwoty przewidzianej umową. Zdaniem skarżących, błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, wg którego w.w. przepis umowy nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że umowa kreuje zobowiązanie do świadczenia jednorazowego podzielonego na raty, a nie świadczenia okresowego. W ocenie skarżących, stanowisko organu odwoławczego stoi w sprzeczności z poglądami doktryny (np. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2002, s. 73-74, 545-547), a także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 7 lipca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1977/98; z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1628/98) i Sądu Najwyższego (np. wyrok z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 192 - 194/99, jak również wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (np. pismo MF z dnia 9 października 1997 r., nr 905/IMD-01058-4386/97). Według skarżących, w świetle poglądów doktryny, orzecznictwa oraz wyjaśnień Ministerstwa Finansów, nie do przyjęcia jest interpretacja organu odwoławczego, że zastrzeżenie zawarte w § 2 umowy renty o spełnieniu świadczenia przewidzianego umową w dacie spełnienia ostatniej raty, kreuje zobowiązanie do świadczenia jednorazowego. Strony umowy wprowadzając tego rodzaju przepis miały bowiem na celu tylko i wyłącznie stwierdzenie, że rozpatrywana umowa renty miała zostać wykonana z dniem wpłaty ostatniej raty, co w związku z jej zawarciem na czas oznaczony było oczywiste. Wyprowadzenie w konsekwencji przez organ odwoławczy z treści tego zapisu wniosku, że poszczególne świadczenia nie miały samodzielnego bytu, było więc (zdaniem skarżących) arbitralne i niczym nieuzasadnione. Na poparcie swojego stanowiska skarżący dodatkowo podnieśli, że tego rodzaju zapis pojawiał się w szeregu wzorów umów renty zamieszczonych w renomowanych czasopismach prawniczych. Uzupełniając skargę skarżący m.in. podnieśli, że organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 24a § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez nie zbadanie znaczenia treści § 2 umowy z dnia [...] 2000 r. w świetle umów renty zawartych z G. S. w latach 1998 i 2000 (powołali się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 941/03 i I SA/Ka 942/03) oraz zwrócili uwagę na nie uwzględnienie przez organy podatkowe zamiaru i celu umowy o rentę. Dodatkowo skarżący zarzucili także naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazali przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, oraz z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04, w których Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżący zwrócili również uwagę, że wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt II Ks 51/03, zostali uniewinnieni od zarzutu, że "jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne na druku PIT-33 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku, w którym podali nieprawdę, gdyż odliczyli od dochodu kwotę [...] zł uznając ją jako rentę, a która to renta nie spełniała wymogów określonych w art. 903 i następne kodeksu cywilnego - w związku z powyższym narazili Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe w kwocie [...] zł", tj. od przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego. Skarżący podnieśli, że w uzasadnieniu wyroku Sąd Rejonowy stwierdził m.in., że skarżący "mieli pełne prawo odliczyć tę rentę od podatku dochodowego za 1999 r." Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do pism uzupełniających skargę, organ odwoławczy odniósł się do ich treści w piśmie z dnia [...] 2004 r. oraz na rozprawie w dniu [...] 2000 r., stwierdzając m.in., że rozstrzygnięcie w sprawie karnej wobec skarżących nie ma znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dotychczasową linią orzecznictwa nie było potrzeby stosowania tego przepisu przez organ odwoławczy, jeśli w postępowaniu przed tym organem nie gromadzono materiału dowodowego. Wskazano przy tym, że pogląd odmienny niż wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04, Sąd ten wyraził we wcześniejszym wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 138/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez E. i A. S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 23 września 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, jest umowa renty zawarta w dniu [...] 1999 r. w formie pisemnej przez skarżących E. i A. S. z G. S., na z góry ustalony okres od [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r., na podstawie których świadczenia miały nastąpić pod tytułem darmym w ratach miesięcznych po [...] zł, przy czym z dniem [...] 1999 r., czyli z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, świadczenie miało być uznane za spełnione. Na podstawie tej umowy skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 r. łącznie kwotę [...] zł. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik zatem, tylko w takim wypadku nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami. W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie, czy analizowana umowa z dnia [...] 1999 r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni element nie był podnoszony w toku postępowania. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cytowanego przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r., sygn. akt II SA 1404/00). Przepisy kodeksu cywilnego nie określają również w jakich konkretnie powtarzających się okresach czasu zobowiązany ma spełniać swoje świadczenia, a także jaka ma być ich liczba. Stosownie do przepisu art. 903 k.c. nie jest niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartych umów rent. Strony spisały je w formie pisemnej, a stanowiące jej przedmiot świadczenia ustanowione zostały bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno było zostać złożone w formie aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że gdyby nawet umowa renty zostały zawarte na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można by było uznać, iż nastąpiła ich sanacja. W świetle powyższych wywodów, sposób uregulowania obowiązku rentodawców wobec rentobiorcy w umowie z dnia [...] 1999 r. wskazuje, że treść tego aktu została ukształtowana w sposób odpowiadający instytucji umowy renty regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązanie do ponoszenia określonych świadczeń przez skarżących podatników na rzecz tego samego rentobiorcy nastąpiło nie tylko w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r., lecz także w roku 1998 i 2000, a więc w okresie 3 lat, co należy ocenić jako długotrwały, a co za tym idzie trwały ciężar po stronie tych podatników. Istotną okolicznością było wyjaśnienie, czy przy zawieraniu powyższych umów nie doszło do obejścia normy prawa podatkowego, a także czy rozpatrywane umowy zostały zawarte we właściwej formie prawnej. Te kwestie – zdaniem Sądu – organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły. W orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, że dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – jeśli znajdzie to potwierdzenie w materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie innego (np. wpisanego do umowy celu renty). Jednak ingerencję organu w treść umowy spisanej przez strony należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania w toku postępowania instancyjnego wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia efektu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to m.in. sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzecza charakterowi, funkcjom lub istocie czynności będącej przedmiotem kontraktu. W badanej sprawie ustalono ile rat rentowych wypłacili uprawnionemu skarżący. Nie było okolicznością sporną fakt, czy uprawniony wykazał dochód z renty w zeznaniu rocznym. Nie zakwestionowano również wykazywanych przez skarżących okoliczności odnoszących się do przeznaczenia przez uprawnionego otrzymanych środków (cele zdrowotne, bieżące utrzymanie, poprawa warunków bytowych). Co więcej, organ odwoławczy nie potwierdził, że jest to przedmiotem sporu. Dla zbadania, czy w związku z zawartą umową nie miało miejsce tzw. obejście prawa podatkowego, organy podatkowe podjęły czynności umożliwiające ustalenie, czy np. na zobowiązanym z umowy renty (skarżących podatnikach) nie ciąży obowiązek alimentacyjny względem uprawnionego, jaka jest jego faktyczna sytuacja materialna. Takich czynności dokonano i zostało jednoznacznie wykazane, że faktyczny zamiar i cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanej umowy. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie w sprawie karnej nie ma znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego. Przestępstwo z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowił oszustwo w postępowaniu podatkowym, polegające m.in. na podaniu w tym postępowaniu niezgodnych z rzeczywistością danych, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Do istoty tak opisanego działania należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. Skoro z powyższych merytorycznych powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, marginalnego znaczenia nabiera zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (należy stwierdzić, że dotychczasowa zmienna linia orzecznictwa różnie oceniała potrzebę stosowania tego przepisu przez organ odwoławczy, jeśli w postępowaniu przed tym organem nie gromadzono materiału dowodowego, strona skarżąca powołała się zaś na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04, który opowiedział się za rygorystycznym stosowaniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc także w postępowaniu odwoławczym, nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w tymże postępowaniu).