I SA/Gd 414/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie : sędzia NSA Sławomir Kozik, asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant : Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę SA/Gd 414/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą określono A. i T.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że A.K. nie wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2002 przychodu uzyskanego z tytułu napiwków w wysokości [...] zł. Świadczenia te, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powinny zostać wykazane, jako dochody z innych źródeł. Powyższe spowodowało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w innej wysokości, niż wykazali podatnicy w zeznaniu rocznym W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili, że nie można traktować napiwków jako dochodów z innych źródeł, gdyż nie wynikają one z istnienia jakiegokolwiek stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a osobą dającą napiwek. Bezspornym jest, że napiwki są darowizną wynikającą z zadowolenia klienta. Świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od darowizn nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów, a jednocześnie świadczone w drobnych kwotach od wielu darczyńców, dla wielu obdarowanych, nie przekraczają kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast przychody ze stosunku pracy wymienione w art. 12 wymienionej ustawy mają jedynie charakter przykładowy. Zwrócono również uwagę, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry pracodawca "A" Sp. z o. o. zobowiązany był do prowadzenia ewidencji napiwków w formie rejestru, jak również do przechowywania zgromadzonych przez pracowników kasyna napiwków w kasach kasyna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niespornym stanie faktycznym kwota uzyskana przez A.K. w roku 2002 z tytułu napiwków mieści się w pojęciu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę zasługuje również fakt, że wypłata napiwków odbywa się z racji wykonywanej pracy (krupiera) w kasynie i odbywa się również na terenie zakładu pracy. W związku z tym napiwki stanowią rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego, którego źródłem jest stosunek wiążący pracownika i pracodawcę, a więc podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia uzyskiwanych przychodów z tytułu napiwków jako wolnych od podatku. Wyjaśnił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej kwalifikacji wypłaconej podatnikowi kwoty napiwków poprzez zaklasyfikowanie ich jako dochodów z innych źródeł. Jednakże błędna kwalifikacja pozostaje bez wpływu, na określoną przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu strony, że przedmiotowe świadczenie traktować należy jako darowiznę organ odwoławczy stwierdził, że napiwek nie spełnia określonych w kodeksie cywilnym cech umowy darowizny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] A. i T.K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, iż z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić. Pracodawca zawierając umowę o pracę nie zobowiązał się do wypłacania jakichkolwiek kwot z tytułu napiwków. Wynagrodzenia i świadczenia wypłacane pracownikom są wypłacane ze środków własnych pracodawcy. Pozostawiane przez klientów kasyna napiwki nigdy nie były traktowane jako przychód kasyna. Od momentu ich pozostawienia były traktowane jako własność pracowników i przez nich dzielone. Istotą przychodów ze stosunku pracy jest świadczenie wzajemne. Napiwki przez klientów nie są płacone krupierom za ich pracę lecz są formą podzielenia się wygraną. Na pewno nie można tego traktować jako przychodu ze stosunku pracy. Skarżący podtrzymali twierdzenie, że napiwek jest darowizną wynikającą z zadowolenia klienta, czy to będzie klient fryzjera, kelnera, taksówkarza, szatniarza, czy też ciecia otwierającego bramę. Każdy z nich otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie, natomiast dodatkowa gratyfikacja nie wynika, z łączącego dającego i biorącego stosunku pracy, stosunku cywilno – prawnego lub zobowiązaniowego. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w stosunku darowizny osoba obdarowana nie zobowiązuje się do żadnego świadczenia na rzecz darczyńcy. I taki przypadek ma miejsce przy napiwkach na rzecz krupierów. Strona skarżąca za bezzasadne uznała twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, co do obowiązku sporządzenia darowizny w formie aktu notarialnego albowiem art. 889 §1 kc wyraźnie stwierdza, że darowizna zawarta bez tej formy, staje się ważna jeżeli świadczenie zostało spełnione. W konkluzji skargi skarżący podnieśli, że traktowanie napiwków jako przychodów ze stosunku pracy albo związanych z wykonywaną pracą nie ma żadnego uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Nie ma żadnych podstaw prawnych twierdzenie, że wypłata napiwków jest ściśle związana, z pozostawaniem osoby, która go otrzymuje, w stosunku pracy z kasynem i jest świadczona w ramach tego stosunku. W najlepszym wypadku można przyjąć, że kasyno gromadzi napiwki stanowiące już w tym momencie własność krupierów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporny. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do kwalifikacji podatkowej napiwków otrzymywanych przez skarżącą, mianowicie czy jest to przychód ze stosunku pracy jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, czy też darowizna jak twierdzi strona skarżąca. Definicja przychodów ze stosunku pracy sformułowana została w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Za przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty nie zależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust.4 tego przepisu czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok WSA z dnia 10.02.2005 r. Sygn. akt I S.A./Wr 1038/03 Biuletyn Skarbowy 2005/5). Zgodzić należy się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojecie przychodów wymienionych w tym przepisie należy bowiem rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy, za czym przemawia tylko przykładowe ich wyliczenie w powołanym przepisie. W toku postępowania podatkowego ustalono tryb i zasady postępowania obowiązujące w "A" Sp. z o. o. w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania napiwków. Z tych niekwestionowanych ustaleń wynikało, że w czasie trwania gry napiwki w formie żetonów są wrzucane przez grających do znajdujących się przy stołach specjalnych skrzynek. Po zakończeniu pracy kasyna osoby, którym wypadało w grafiku kończyć pracę, zliczały rezultat stołów i wynik całego kasyna; wysokość napiwków odnotowywana była w rejestrze napiwków. Wszyscy pracownicy kasyna, oprócz pracowników baru, brali udział w ich podziale. Odbiór napiwków był kwitowany w rejestrze wraz z datą odbioru. Wypłaty napiwków dokonywał kierownik sali mający dostęp do rejestru. Zasady ewidencjonowania napiwków określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050). Zgodnie z §2 pkt 2 tego rozporządzenia rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową i datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością tych napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. W tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż otrzymywane przez skarżącą napiwki związane były ze stosunkiem pracy albowiem warunkiem ich uzyskania było pozostawanie w stosunku pracy z podmiotem prowadzącym kasyno. Fakt, iż napiwki nie były wprost wymienione w umowie o pracę nie może mieć tutaj decydującego znaczenia. W ocenie Sądu chybione są porównania do innych sytuacji, w których następuje wręczenie napiwków. Sytuacje te nie mieściły się w zakresie przedmiotu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, poza tym w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że świadczenia to nie trafiają bezpośrednio do rąk obdarowanego, ale jego odbiorcą jest pracodawca. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 1493/02 (LEX nr 102761), który rozpatrując sprawę w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że "napiwki te nie są kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiają do pracodawcy, który dokonuje dalszego podziału uzyskanych środków. Tym samym stają się przychodem zakładu pracy". Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2003 r. Sygn. akt III SA 1460/01 (cyt. w wyroku wyżej powołanym), w którym stwierdził, że "napiwek dla kelnera czy boya nie jest obrotem hotelu i nie musi być obciążony podatkiem od towarów i usług. Inaczej wygląda sprawa, gdy wysoki napiwek trafia do pracodawcy, a ten potem rozdziela go uznaniowo między pracowników". Sąd w składzie niniejszym nie podziela twierdzenia skarżących jakoby napiwki należało kwalifikować jako darowizny. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że świadczenia te nie mają cech darowizny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należałoby je raczej traktować jako finansowane przez klientów kasyna dodatkowe wynagrodzenie pracowników. Przy czym sam podział tych środków uzależniony jest od wewnętrznego regulaminu kasyna. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Oznacza to, że dla oceny czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy nie ma znaczenia, czy jest ono finansowane ze środków stanowiących własność pracodawcy ale to, czy jego wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą. W pozostały zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.