I SA/Gd 173/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. I SA/Gd 173/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.f.) określił wobec skarżącej A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 3.300,40 zł. W uzasadnieniu podkreślono, że nieprawidłowość rozliczenia podatku została spowodowana nieujęciem przez skarżącą w złożonym zeznaniu dochodu uzyskanego z tytułu napiwków w łącznej kwocie 19.760 zł, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 u.p.d.f. definiującego pojęcie przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymywane przez pracowników kasyna napiwki nie były doliczane do rachunków wystawianych klientom, gdyż ich wypłaty nie dokonywał pracodawca. Tym samym nie podlegały one opodatkowaniu łączenie z wynagrodzeniem za pracę na podstawie art. 12 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wielkość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W złożonym odwołaniu skarżąca A.K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. W jej ocenie otrzymane napiwki stanowiły darowiznę jako efekt zadowolenia klienta kasyna z wygranej. Świadczenia podlegające podatkowi od darowizn nie podlegają z kolei opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym darowizny świadczone w drobnych kwotach przez wielu darczyńców dla wielu obdarowanych nie przekraczają jednostkowo kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję, jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżącej będącej pracownikiem A Sp. z o.o. w W. wypłacono z tytułu napiwków kwotę 4.430 zł - w kasynie w B w S. oraz kwotę 15.330 zł - w kasynie C w G. Powyższe kwoty ustalono w oparciu o rejestry napiwków prowadzone w kasynach na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, zgodnie z którym podmioty urządzające gry losowe w kasynach gry są obowiązane prowadzić rejestr napiwków, zawierający następujące dane: liczbę porządkową i datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych jednego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Podzielając stanowisko, że uzyskana przez podatnika z ww. tytułu kwota powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej kwalifikacji wypłaconych napiwków poprzez przypisanie ich do przychodów z innych źródeł, podczas gdy faktycznie mieszczą się one w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.f., stanowiąc rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego. W uzasadnieniu podkreślono, że okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania określonego w zakwestionowanej odwołaniem decyzji, gdyż dochody z obu ww. źródeł przychodów (przychody ze stosunku pracy i przychody z innych źródeł) podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił końcowo, że nie podziela on stanowiska skarżącej, zgodnie z którym otrzymywane przez krupierów napiwki stanowią darowiznę. W ocenie organu odwoławczego napiwek nie spełnia określonych w art. 888 Kodeksu cywilnego cech umowy darowizny, mając po pierwsze na uwadze, że z samej istoty darowizny, jako czynności nieodpłatnej, wynika brak ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego, a z drugiej strony wypłata napiwku jest zawsze ściśle związana z pozostawaniem osoby, która go otrzymuje, w stosunku pracy z kasynem i usługą świadczoną w ramach tego stosunku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.K. wniósł o uchylenie decyzji II jak i I instancji wskazując na brak podstaw prawnych do wydania przedmiotowych rozstrzygnięć. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, że napiwek jest darowizną, stanowiąc dodatkową i wynikającą z zadowolenia klienta gratyfikację, która pozostaje odrębna od otrzymywanego przez obdarowanego wynagrodzenia i nie wynika ze stosunku pracy. Kwestionując, że uzyskana przez skarżącą kwota napiwków mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy, pełnomocnik wskazał, iż wynagrodzenia i świadczenia wypłacane pracownikom są wypłacane ze środków stanowiących własność pracodawcy, natomiast pozostawiane przez klientów kasyna napiwki nigdy nie były traktowane jako przychód kasyna. Przeciwnie, od momentu ich wpłaty napiwki były traktowane jako własność pracowników. Pełnomocnik skarżącej podkreślił w szczególności, że napiwki nie są płacone krupierom za ich pracę, lecz są formą podzielenia się przez klienta wygraną, na której zaistnienie krupier nie ma jakiegokolwiek wpływu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Poza sporem między stronami powinna być okoliczność, iż skarżąca brała udział w podziale napiwków w A, sp. z o.o. C w G. i A, sp. z o.o. B w S. ( aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej z dnia 21 maja 2003r., k. 18 akt ). Do akt dołączono wykaz otrzymywanych comiesięcznych wypłat kwot napiwków (k. 21 ). Sąd podziela pogląd organu odwoławczego w zakresie wykładni art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 90, poz.416 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.). Pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. Na tle przywołanej ustawy przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody bądź ekwiwalenty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W tak przyjętej definicji mieści się, zdaniem Sądu, wypłata napiwków w kasynach gry. W uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt III APa 26/00 Sąd stwierdził, że należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy, Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, iż podstawą prawną wydanej decyzji jest ustawa podatkowa - pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 Kodeksu pracy ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przez skarżącą środki ewidencjonowane były w rejestrze prowadzonym zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050) i wysokość uzyskanych z tego tytułu kwot przez skarżącą nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie mamy w tej sprawie do czynienia z umową darowizny pomiędzy krupierem a graczem. Podział napiwków w kasynach gry polega bowiem na sumowaniu ich wysokości i comiesięcznym podziale tej kwoty przez kasyno pomiędzy wszystkich pracowników kasyna ( rejestr napiwków ); tak więc krupier nie zatrzymuje uzyskanych od obsługiwanych przez siebie klientów dziennych napiwków. Reasumując: 1/ otrzymane przez podatnika, będącego krupierem kasyna, napiwki - wg zasad ich comiesięcznego podziału przez kasyno - stanowią świadczenie uzyskiwane przez tego podatnika w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, winno odprowadzić stosowne zaliczki; 2/ napiwki te stanowią, dla krupiera - pracownika kasyna, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy. Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ u.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdza naruszeń prawa w ww. zakresie. Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.