II FSK 1126/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Pawła R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 122/04 w sprawie ze skargi Pawła R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Pawła R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2006 r., I SA/Gd 122/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Pawła R. /zwanego dalej Skarżącym/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Powyższe rozstrzygnięcie sąd administracyjny I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. W zeznaniu podatkowym PIT-35 za 1999 r. Skarżący wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 34.280,90 zł. W zeznaniu tym, dokonał rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci i odliczył od dochodu kwotę renty w wysokości 9.000 zł. (...) Urząd Skarbowy w G. nie uwzględnił wykazanej w zeznaniu rocznym renty ustanowionej przez podatnika i decyzją z dnia 13 marca 2002 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 37.880,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.600 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 2.700,60 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Izby Skarbowej w G. z 8 lipca 2002 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, (...) Urząd Skarbowy w G. nie kwestionował już zasadności odliczenia z tytułu renty, lecz odmówił Skarżącemu prawa do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dzieci i decyzją z dnia 15 kwietnia 2003 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 43.859,50 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy stwierdził, że nie zostały spełnione przez podatnika przesłanki wynikające z art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej "updof"/ uprawniające do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania, gdyż nie jest on - w świetle przytoczonych przepisów - osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Skarżący w 1999 r. był osobą stanu wolnego, tj. kawalerem, mającym małoletnie dziecko - córkę Monikę R. Posiadał pełnię władzy rodzicielskiej w stosunku do swojego dziecka, lecz wychowywał małoletnią córkę i ponosił koszty jej utrzymania wspólnie z matką dziecka, z którą zamieszkiwał. Powyższa decyzja stała się ostateczna, po tym jak postanowieniami z 16 lipca 2003 r. i 29 lipca 2003 r. Izba Skarbowa w G. odpowiednio odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdziła uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy, 23 lipca 2003 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. z 15 kwietnia 2003 r. twierdząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 2, art. 32 i art. 33 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 4 września 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. z 15 kwietnia 2003 r., uznając, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością wydanej przez niego decyzji. Pismem z 23 września 2003 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący stwierdził, skoro ustawodawca w art. 6 ust. 5 updof zawarł legalną definicję osoby samotnie wychowującej dziecko, to dodanie przez organa skarbowe dodatkowej przesłanki uprawniającej do nabycia prawa do preferencyjnej metody obliczania podatku, nakłada bezpodstawnie dodatkowe wymogi i tym samym stanowi ewidentne rażące naruszenie prawa. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczące przypadków rażącego naruszenia prawa. Nadto stwierdził, iż dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 6 ust. 5 updof narusza art. 2, art. 32 i art. 33 Konstytucji RP. Działając jako organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z 31 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję z 4 września 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi nadzwyczajną formę postępowania mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Zakwestionowanie przez urząd skarbowy uprawnień do opodatkowania podatnika według zasad określonych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego bezspornie wynika fakt wspólnego wychowywania dziecka przez oboje wspólnie zamieszkujących rodziców, nie może stanowić podstawy do uchylenia kwestionowanej decyzji. II. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 grudnia 2003 r. i poprzedzającej ją decyzji z 4 września 2003 r. oraz stwierdzenia nieważności decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 kwietnia 2003 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W jej uzasadnieniu powtórzono zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zarzucono naruszenie art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof. III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, wywodząc, jak w zaskarżonej decyzji. IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając powyższą skargę, podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w tym, jak w niniejszej sprawie, odmowy zastosowania wobec podatnika preferencyjnej formy opodatkowania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 par. 1 Op, czy też te wady nie występują. Dalej skład orzekający wyjaśnił znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa". W ocenie sądu administracyjnego I Instancji, organ podatkowe nie naruszyły prawa uznając, że nie zostały spełnione warunki uprawniające Skarżącego do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci. Sąd podkreślił, że odmienna ocena sytuacji Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe nie narusza ani art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof, ani wskazanych przepisów Konstytucji RP. V. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego skarżąc wyrok WSA w Gdańsku w całości, zarzucił mu: - błędną wykładnię /rażące naruszenie/ art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko; - błędne stosowanie przepisów prawa, tj. przepisów obowiązujących obecnie zamiast przepisów obowiązujących w 1999 r. i 2000 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że sąd I instancji nie odniósł się do żadnego z popartych orzecznictwem SN i sądów administracyjnych zarzutów skargi, a jedynie ograniczył się do zacytowania przepisu ustawy oraz powtórzenia argumentacji organów. Wskazując na art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, stwierdził, że w sprawie niniejszej winny być zastosowane przepisy w brzmieniu obowiązującym za rok podatkowy, którego dotyczy spór /1999 r./. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. VI. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "ppsa"/. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Dokonując oceny pierwszego ze zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż nie jest on sformułowany prawidłowo. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się wszystkie zarzuty strony. W tym trybie bada się wyłącznie czy zaistniały wady wymienione w art. 247 par. 1 Op. W przypadku zarzutu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00 niepubl./. Co oznacza w konkretnym przypadku, iż zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W rozpoznawanej sprawie takiej sprzeczności nie wykazano. Autor skargi kasacyjnej opierając się jedynie na definicji osoby samotnie wychowującej dziecko zawartej w przepisie art. 6 ust. 5 uopdf nie podważył zgodności treści decyzji z zastosowaniem normy art. 6 ust. 4 i 5 updof. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż kwestionowane są w zasadnie ustalenia faktyczne sprawy. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa tym bardziej nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania przedmiotowej decyzji. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof nie miał miejsca, bowiem nie wykazano w skardze kasacyjnej, iż organy administracji podatkowej przekroczyły prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Do drugiego zarzutu kasacyjnego natomiast nie można się odnieść, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wymienił jakie konkretnie przepisy ustawy miał na myśli. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa.