I SA/Bd 762/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Krystyny M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wszczętego z urzędu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2005 r., numer [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...], zawieszające postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r., z uwagi na konieczność rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji przez Prezydenta Miasta B. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] 1999 r., w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999 r., w której w związku z zakupem samochodu ciężarowego Mercedes-Benz, wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.809,00 zł, przy czym w wyniku przeprowadzonej następnie kontroli podatkowej rozliczenie uznano za prawidłowe. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 1999 r. na nazwisko skarżącej. Podstawą rejestracji była m.in. decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] 1999 r. dotycząca rejestracji w/w samochodu na nazwisko poprzedniego właściciela Barbary K., która to decyzja po rozpoznaniu sprzeciwu Prokuratora Okręgowego w T. została następnie unieważniona decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] 2004 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., które następnie postanowieniem z dnia [...] 2004 r. nr [...] zawiesił z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania decyzji przez Prezydenta Miasta E. Postępowanie prowadzone przez Prezydenta Miasta E. było zawieszone mocą postanowienia z dnia [..] 2003 r. nr [...] w związku z toczącym się przed Sądem w E. procesem w przedmiocie autentyczności dokumentów służących za podstawę rejestracji tego pojazdu oraz z uwagi na konieczność wydania oryginałów dokumentów. W zażaleniu z dnia [...] 2004 r. na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999, podnosząc, że skarżąca nie jest stroną w prowadzonym postępowaniu przed Prezydentem Miasta E., a także, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, ponieważ Urząd Miasta w B. nie znalazł podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego pojazdu, którego sprawa dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym na skutek wniesienia zażalenia przez stronę, postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...], które stało się przedmiotem odrębnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Postępowanie prowadzone przez Prezydenta Miasta E. zostało rozstrzygnięte decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po otrzymaniu informacji, ze powyższa decyzja jest prawomocna, postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie prowadzone wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wobec nowych okoliczności wskazanych przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] 2005 r. wystąpił do Prezydenta Miasta E. z zapytaniem, czy decyzja z dnia [...] 2005 r. nr [...] jest prawomocna i otrzymał informację negatywną. Ponadto wystąpił do Wydziału Komunikacji w B. o informację, czy w związku z powyższą decyzją prowadzone jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego. W odpowiedzi Naczelnik III US w B. otrzymał decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 2005 r., z której wynikało, że decyzja dotycząca zarejestrowania przedmiotowego samochodu z dnia [...] 1999 r. została wydana z naruszeniem prawa i odstąpiono od jej uchylenia z powodu upływu 5 lat od dnia jej uprawomocnienia, przy czym również nie jest prawomocna. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] 2005 r. wystąpił z zapytaniem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., które w odpowiedzi przesłało decyzję z dnia [...] 2005 r. nr [...] uchylającą decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Nr [...] zawiesił ponownie postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r., z uwagi na konieczność rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji przez Prezydenta Miasta B. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i o umorzenie postępowania w spawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. Według skarżącej ewentualne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 przedawniło się na podstawie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy przeprowadził już kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości, a także że decyzja wydana przez Prezydenta Miasta B. nie ma związku z niniejszym postępowaniem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] 2005 r. Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego Krystyna M. zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niezastosowanie art. 70 §1, błędne zastosowanie art. 68 § 5 oraz niezastosowanie art. 70 b. Skarżąca twierdzi, że jedynym celem zawieszania postępowania jest próba przerwania biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem [...] 2004 r. Zdaniem skarżącej organ błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ma on zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstających wskutek wydania decyzji konstytutywnych, natomiast decyzja określająca należny podatek od towarów i usług ma charakter decyzji deklaratoryjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że rozstrzygniecie w świetle przepisów o ruchu drogowym w sprawie zarejestrowania przedmiotowego samochodu, jako samochodu osobowego lub ciężarowego, określenia jego rodzaju i przeznaczenia będzie miało wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1999 r. W przypadku, gdy samochód zostanie uznany za osobowy, to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadnym będzie stwierdzenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w kwocie 16.839,32 w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie jest organem władnym do kwestionowania dokumentów potwierdzających zakwalifikowanie samochodu jako samochodu ciężarowego. Wydanie decyzji przez organ podatkowy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prezydenta Miasta B., które to rozstrzygnięcie w ocenie organu stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 1999 r., tj. naruszenia art. 68 § 5, art. 70 § 1 oraz art. 70 b Ordynacji podatkowej, to organ stwierdził, że zgodnie z art. 68 § 5 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej niż przez 2 lata. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 1999 r., czyli przed końcem 2004 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które przez zawieszenie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...] nie przedawniło się. Skoro, zatem nie upłynął termin przedawnienia, kolejne postanowienie o zawieszeniu znajduje uzasadnienie w przepisach prawa, tym samym zarzut o przedawnieniu ewentualnego zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 1999 r. zdaniem organu jest nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę, co do zasady należało uznać za uzasadnioną aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia prawa dokonały zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. Z materiałów sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 5 maja 2005 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powtórnie zawiesił wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 1999 r. w sprawie rejestracji samochodu, który był przedmiotem obrotu – nie zostało prawomocnie zakończone. Dokonując z urzędu zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy tym samym przyjął, że decyzja Prezydenta Miasta B. w przedmiocie rejestracji przedmiotowego samochodu stanowi w istocie rzeczy zagadnienie wstępne od rozstrzygnięcia którego zależy rozpoznanie sprawy w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. Niezależnie, zatem od zarzutów skargi dla prawidłowego rozpoznania sprawy należało dokonać ustaleń czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że decyzja Prezydenta Miasta B. w przedmiocie rejestracji samochodu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. i czy w związku z tym wydanie tej decyzji może być uznane za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że konstrukcja instytucji "zagadnienia wstępnego" winna posiadać cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004). Nadto w uzupełnieniu tych elementów w orzecznictwie NSA wypracowano pogląd, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone w innej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. I SA/Lu 1199/96 – Serwis Podatkowy 1999 Nr 7 s. 40). Z zasady prawomocności wynika, że ostateczne decyzje administracyjne tak długo pozostają w obrocie prawnym wiążąc strony i inne organy, jak długo we właściwym trybie przewidzianym przez prawo nie zostaną uchylone bądź zmienione. Przyjmując, zatem że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte należy mieć na względzie prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii w ramach "zwykłego" trybu postępowania administracyjnego. Mówiąc inaczej określone zagadnienie mające nawet istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy nie będzie miało charakteru zagadnienia wstępnego, jeżeli w tym przedmiocie funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja administracyjna wydana w zwykłym trybie, mimo, iż w odniesieniu do tej decyzji zostało wszczęte postępowanie nadzwyczajne (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania) zmierzające w efekcie do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, a toczące się postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych nie zostało prawomocnie zakończone. Niewątpliwie w konkretnych okolicznościach rozpoznawanej sprawy zagadnienie czy przedmiotem obrotu był samochód ciężarowy czy osobowy miało istotne znaczenie dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. O zakwalifikowaniu pojazdu do kategorii osobowego czy ciężarowego rozstrzyga organ administracyjny w decyzji dotyczącej rejestracji pojazdu. W odniesieniu do przedmiotowego samochodu w dniu wydania zaskarżonego postanowienia funkcjonowała ostateczna (prawomocna) decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 1999 r. Wszczęcie z urzędu postępowania w trybie wznowienia postępowania w odniesieniu do w/w decyzji mając na uwadze powyższe rozważania nie mogło być uznane za rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W momencie wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. istniała prawomocna decyzja administracyjna określająca przeznaczenie samochodu będącego przedmiotem obrotu. Uruchomienie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 1999r. nie mogło być uznane za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie było podstaw do zawieszenia z urzędu toczącego się postępowania podatkowego. Ewentualne wyeliminowanie w przyszłości z obrotu prawnego w/w decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] 1999 r. mogłaby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe rozważania uzasadniają postawienie tezy, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera dla organu podatkowego kompetencji do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego jeżeli w odniesieniu do prawomocnej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze należało uznać, iż zaskarżone postanowienie a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Eliminując z obrotu prawnego w/w postanowienia z przyczyn, o których mowa wyżej w uzasadnieniu wyroku Sąd za niecelowe i bezprzedmiotowe uznał ustosunkowywanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Z tych względów Sąd na mocy art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c, 152, 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.