I SA/Po 3032/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000 oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont sygn. akt I SA/ Po 3032 /03 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] 2003r. nr[...], na podstawie art. 21 § 1 i art. 207 § 1 O.p. oraz art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), którą ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000 w kwocie [...]zł., stanowiące 20% niezaewidencjonowanego przychodu określonego w kwocie: [...]zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatniczka wraz z mężem w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów oraz usług transportowych . W ramach działalności gospodarczej dokonała: zakupu za granicą dnia 17.02.2000r. samochodu [...] 1996r. bez rejestracji, który sprzedała dnia 1.03.2000r., zakupu dnia 30.07.1999r. [...], nr rej. [...], który sprzedała dnia 3.10.2000r., zakupu za granicą dnia 21.12.1999r. samochodu [...], nr rej. [...], który sprzedała dnia 24.10.2000r., zakupu za granica dnia 2.03.2000r. [...], nr rej. [...], który sprzedała 1.10.2000r. Przychód uzyskany z powyższego źródła winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wykazany w zeznaniu PIT-28. Ilość i częstotliwość zakupu samochodów (rok 1998-2 szt., 1999-2 szt., 2000-3 szt., 2001-4 szt., 2002-1 szt.- razem 12 szt.) w sposób oczywisty wskazuje na nabywanie ich w celach handlowych. Sprzedaż wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej opisanej art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Nie wykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji przychodów, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18.12.1998 r. w sprawie wykonania ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) świadczy, iż księga ta była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu podatniczka żądała uchylenia decyzji zarzucając naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 187 § 1 O.p. Stwierdziła, iż samochody były własnością prywatną i nie stanowiły towaru handlowego. Zakup i sprzedaż samochodów nie odbywał się w sposób częstotliwy. Od sprzedanych samochodów uiszczono opłatę skarbową oraz opłatę od czynności cywilno-prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].2003r. (wg wydanej decyzji widnieje data [...].2002r.) Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że częstotliwość zawieranych transakcji, w szczególności niewielki odstęp czasowy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdów uzasadniają ustalenie, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Twierdzenie, iż samochody nie stanowiły towaru handlowego pozostaje w sprzeczności z czasem, w jakim pojazdy były w posiadaniu podatniczki i jej męża. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Wskazała, iż w zaskarżonej decyzji nie przytoczono żadnych kryteriów na podstawie których uznano, że częstotliwość zawieranych transakcji uzasadnia ustalenie, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Zakupione i sprzedane samochody stanowiły mienie prywatne i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie były towarem handlowym. Naruszenie art. 180 O.p. jest wynikiem nie przesłuchania w charakterze świadka J.J. i P.J.. Konsekwencją przyjętych ustaleń przez organy podatkowe jest pozbawienie jej oraz jej męża prawa posiadania wyodrębnionej prywatnej własności nie związanej z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Bezzasadny jest zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie przytoczyły żadnych norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjętą dla celów podatkowych ocenę częstotliwości zmiany posiadanych samochodów. Skarżąca wraz z mężem w spornym okresie 1999-2002 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów oraz usług transportowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), która to ustawa została wymieniona w decyzjach obu instancji podatkowych. Według art. 2 ust. 1 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest "zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". A że była wykonywana w sposób zorganizowany i częstotliwy (powtarzalny) wynika chociażby z prostego zestawienia transakcji: w 1998r. nabyte zostały dwa samochody, a dalsze dwa w 1999r. zaś sprzedano ich tegoż roku tylko dwa (dwa pozostały na następny rok), w 2000r. nabyto dodatkowo trzy samochody (dysponowano już pięcioma) a sprzedano ich cztery (pozostał więc jeden na kolejny rok), ale w 2001r. nabyto aż cztery samochody ( łącznie było ich już pięć) zaś sprzedano trzy (znów dwa pozostały na kolejny rok), a w 2002r. nabyto jeszcze jeden samochód (a więc było ich trzy) i właśnie te trzy samochody zostały zbyte w 2002r., który był rokiem likwidacji działalności gospodarczej skarżącej i jej męża. Ocena powyższego zestawienia, oparta na zasadach doświadczenia, zasadach celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania prowadzi do oczywistego wniosku, że w roku podatkowym 2000r., (a także w latach następnych) skarżąca i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Jeżeli skarżąca i jej mąż rozpoczynając działalność dokonywali sprzedaży samochodów, to nie ulega wątpliwości, iż jest to okoliczność wskazująca na to, iż mieli zamiar także w przyszłości dokonywać sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Skarżąca i jej mąż nie dokonywała w żadnym z kontrolowanych okresów tzw. wyprzedaży samochodów, toteż nie ma obaw co do zasadności wnioskowania o powtarzalności i częstotliwości tego rodzaju transakcji. Działalność gospodarcza jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym i nie może mieć znaczenia, że skarżąca obrotu samochodami nie ocenia jako działalności gospodarczej. Logiczności tego stwierdzenia nie jest w stanie podważyć sugerowanie przez skarżącą, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych i do prowadzenia działalności rolniczej a zwłaszcza powoływanie się przez skarżącą i jej męża na utylitarne zachowania: przestrzeganie upływu półrocznego czasu od nabycia do zbycia każdego pojazdu i ponoszenie podatku od tych czynności cywilnoprawnych, jak i na współwłasność samochodów, ani też na przestrzeganie przez męża skarżącej zasady, by w aktach nabycia samochodów nie posługiwać się żadnymi danymi identyfikującymi zarejestrowanej działalności gospodarczej (NIP, nazwa firmy) ani firmowymi pieczątkami. Faktem jest, iż część zakupionych samochodów stanowiła jedynie współwłasność męża skarżącej, jednak fakt, że współwłaścicielami były osoby bardzo blisko spokrewnione (córka bądź syn), utwierdza w ustaleniu, że skarżąca z mężem prowadzili w spornych latach, a więc także w 2000r. działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Bezzasadny jest także zarzut skarżącej przeciw stanowisku organów podatkowych, iż fakt poinformowania o zawieszeniu okresie 1.09.1999r.- 18.11.1999r. oraz 25.11.1999r.-29.07.2002r. prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla organów podatkowych. Rozpoczęcie działalności, jak również jej zaprzestanie, wymaga podjęcia czynności określonych stosownymi przepisami. Wpis do ewidencji nie tylko legalizuje wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą. Wynikają z niego również inne konsekwencje prawne, przewidziane - zwłaszcza - w prawie podatkowym. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiążą się rozmaite obowiązki przedsiębiorcy względem rozmaitych instytucji i organów. Każdy z tych obowiązków ma inną podstawę prawną i cel, inną treść, realizowany jest w odrębny sposób oraz w odmiennym trybie. Zgłoszenie zawieszenia działalności nie jest tożsame z "zawiadomieniem o jej zaprzestaniu". Wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu - między innymi - w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 88e ust. 1 pkt 1 dodany przez art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 30.11.2000r. - Dz.U. nr 114, poz. 1193 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1.01.2001r.). Z powyższego wynika, że instytucja zawieszenia działalności gospodarczej nie jest znana ustawie Prawo działalności gospodarczej. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu podatkowego nie oznacza ustania jego bytu podatkowo-prawnego. Zgłoszone zawieszenia działalności gospodarczej było zaledwie formalną informacją o przerwie w wykonywaniu działalności nie rodzącą według przepisów powyższej ustawy żadnych skutków prawnych. Zatem w osądzanej sprawie czynność poinformowania organu podatkowego oznaczała co najwyżej formalną deklarację podatnika, że nie osiąga on przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca prowadząc wraz z mężem firmę "A" nie wykazała za 2000r. całości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg. zasad określonych ustawą z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ramach działalności gospodarczej skarżąca dokonała zakupu za granicą dnia 17.02.2000r. samochodu [...]1996r. bez rejestracji, który sprzedała dnia 1.03.2000r., zakupu dnia 30.07.1999r. [...], nr rej. [...], który sprzedała dnia 3.10.2000r., zakupu za granicą dnia 21.12.1999r. samochodu [...], nr rej. [...], który sprzedała dnia 24.10.2000r., zakupu za granica dnia 2.03.2000r. [...], nr rej. [...], który sprzedała 1.10.2000r. Samochody te nie podlegały żadnemu przetworzeniu i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowiły one towar handlowy firmy "A" Przychód uzyskany z powyższego źródła winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wykazany w zeznaniu PIT-28. Zatem niewykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18.12.1998r. w sprawie wykonania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 161, poz. 1078) zgodnie z art. 193 § 4 O.p., stanowiło podstawę do nie uznania jej za dowód, gdyż prowadzona była w sposób nierzetelny i w sposób wadliwy. Nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zachodziły więc podstawy do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000, stanowiącego 20% niezaewidencjonowanego przychodu oraz art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ I instancji zgodnie z brzmieniem ustawy sformułował treść rozstrzygnięcia a mianowicie, że "określa" skarżącej nieewidencjonowany w roku 2000 przychód oraz "ustala" zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 stanowiące 20 % tego przychodu. Jeżeli zaś chodzi o wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu i należnego podatku, to został on określony i ustalony w sposób logiczny i zrozumiały. W szczególności wyliczenie uwzględnia wartość sprzedaży brutto, podatek VAT, a także skutki ustroju ustawowej wspólności majątkowej obowiązującego w małżeństwie skarżącej, a także udział męża skarżącej we współwłasności sprzedawanych samochodów. Nie jest prawdziwy zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz jej męża. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnego dowodu. Niezależnie od tego, nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż mąż skarżącej miał tylko 10 % udział we współwłasności części nabywanych samochodów. Przykładowo, z dowodów formalnie wynika, że dwa ze sprzedanych w 2000r. samochodów zostały nabyte przez męża skarżącej z córką J.J. ur. w 1983r., która pobierała i nadal pobiera naukę, pozostawała na utrzymaniu rodziców. Posiadanie przez nią środków, które mogłaby przeznaczyć na 90% udział w kosztach ich zakupu, nie tylko nie zostało udowodnione ale nawet uprawdopodobnione na żadnym etapie postępowania podatkowego (por. protokóły rozpraw w aktach I SA/Po 3013/03). Jeżeli więc tytuły ich nabycia nie określały udziałów we współwłasności, to zastosowanie art. 197 k.c. stanowiącego, iż w sytuacji, kiedy udziały we współwłasności rzeczy nie zostały określone, domniemywa się, że są równe, uznać należy w tych okolicznościach nawet za korzystne dla podatnika. Nie zachodziły w sprawie żadne przesłanki , by organy podatkowe miały obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w istocie przeciwko treści dowodów współwłasności odnośnych samochodów. Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia art. 191 O.p. Zakup i sprzedaż samochodów został ustalony na podstawie dowodów przedłożonych przez męża skarżącej, dowodów nadesłanych przez Starostwo Powiatowe i Urząd Celny . Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych i do prowadzenia działalności rolniczej. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie tego twierdzenia. Ewidencja firmy nie pozwalała na wyodrębnienie majątku prywatnego od towarów stanowiących składniki prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie podniosła kwalifikowanej obrazy zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, chociaż oczekiwała przyjęcia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 210 O.p. Decyzje podatkowe obu instancji zawierają wszystkie wymagane powyższym przepisem składniki. Uzasadnienie faktyczne wskazuje fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, oraz zawierają uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont