II FSK 875/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 16/06 w sprawie ze skargi Ryszarda N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 października 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Ryszarda N. kwotę 7.379 (siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., I SA/Ol 16/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ryszarda N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r., I SA/Ol 456/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 października 2004 r. ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r. Sąd nie podzielił wówczas wywodów Ryszarda N. w zakresie dotyczącym ustalenia na podstawie opinii biegłego wydatków poniesionych w 1997 r. na budowę pawilonu - produkcyjno-handlowego. Skład orzekający wskazał jednakże, iż organ powinien dokonać ustaleń w oparciu o proste zestawienie poniesionych przez podatnika w 1997 r. i nie budzących wątpliwości wydatków z wartością pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych zarówno w kraju, jak i w Niemczech, z uwzględnieniem unormowań zawartych w umowach międzynarodowych. Decyzją z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2003 r. i ustalił za 1997 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 395.622,80 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że w 1997 r. Ryszard N. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.776.102,84 zł, które objęły: opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu położonego w O., koszty utrzymania nieruchomości w K., koszty związane z wynajmowaną nieruchomością w O., wpłatę do BGŻ S.A., wpłatę do PKO S.A., wydatki na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego w O. oraz wydatki na utrzymanie za granicą. Określając wysokość wydatków związanych z budową pawilonu produkcyjno-handlowego, organ odwoławczy oparł się na opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego argumentując, że ustalenie takie jest konieczne z uwagi na śmierć ojca skarżącego, który miał prowadzić budowę oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków, nieokreślenia ich wysokości przez skarżącego i niewskazania podmiotów, od których nabyto usługi i materiały budowlane. Wydatki poniesione na utrzymanie za granicą przyjęto według oświadczenia skarżącego z dnia 1 lipca 2003 r. Jeżeli chodzi o zgromadzone na dzień 1 stycznia 1997 r. zasoby finansowe i uzyskane w tym roku dochody, to Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że Ryszard N. uzyskał dochody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości 985.984,55 zł. W toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w O. ustalił, że podatnik w 1981 r. wyjechał do Niemiec, gdzie podjął legalną pracę w dwóch w firmach budowlanych /w okresie od 1981 r. do 11 września 1989 r./. W latach 1982-1989 pracował popołudniami i w dni wolne jako taksówkarz. Ponadto od dnia 1 września 1989 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. kierował firmą "R." GmbH. Skarżący nie pamiętał, w jakiej wysokości do 1993 r. uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie uzyskiwanych z pracy za granicą dochodów przedłożył wydany przez Bank PKO S.A. wyciąg bankowy oraz zaświadczenie o posiadanych oszczędnościach na dzień 23 grudnia 1988 r. oraz 6 stycznia 1990 r. Wobec braku dokumentów pozwalających określić wysokość wynagrodzeń oraz niejednolitych zeznań Ryszarda N. organ odwoławczy ustalił kwotę uzyskanych za granicą w latach 1981-1992 dochodów przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów bankowych. Organ podatkowy dokonał ponadto analizy przedstawionych przez stronę dokumentów niemieckiego Urzędu Skarbowego w R.-W. dotyczących lat 1993-1997 oraz dokumentów zgłoszeń dewizowych przywozu walut obcych na teren Polski. Na podstawie złożonych zeznań i przedłożonych dokumentów ustalono wysokość kwot wwiezionych do Polski w okresie od 1994 r. do 1997 r. przyjmując, że skarżący na bieżąco przywoził z zagranicy oszczędności, które następnie przechowywał na rachunkach bankowych /na dzień 1 stycznia 1997 r. zgromadziła środki pieniężne w kwocie 1.682.662,03 DEM, z tytułu naliczonych w 1997 r. odsetek otrzymano kwotę 50.924,53 DEM/. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał również, że od dnia 1 maja 1992 r. Ryszard N. prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju pod nazwą "R." w O., którą zawiesił z dniem 31 maja 1992 r. na czas nieokreślony. W zeznaniu podatkowym za 1992 r. podatnik wykazał stratę, w roku 1993 r. nie wykazał dochodów i strat, za 1995 r. i 1996 r. nie złożył deklaracji podatkowych, zaś za 1997 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.600 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.741,50 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 93,60 zł. Wobec niejasnych zeznań podatnika, organ odwoławczy nie uwzględnił w posiadanych w 1997 r. środkach pieniężnych kwot, które miał otrzymać Jan N. /ojciec/ w 1997 r. na terenie Niemiec z przeznaczeniem na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego. Za bezsporny uznano fakt, że w 1997 r. na Ryszardzie N. ciążył ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm. - zwana dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Skoro zatem - jak ustalono w przeprowadzonym postępowaniu - podatnik na terenie kraju uzyskał dochód, którego nie poddał opodatkowaniu i który nie podlegał zwolnieniu od podatku, to w świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./, podlega on opodatkowaniu w Polsce. W skardze do sądu administracyjnego Ryszard N. zarzucił organowi drugiej instancji błędną wykładnię art. 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprzestrzeganie postanowień umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zwanej dalej umową, oraz uchybienie art. 120, art. 121 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Argumentację zawartą w skardze uzupełniono w złożonym później piśmie procesowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się do podniesionych przez stronę zarzutów. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie organ odwoławczy odniósł się natomiast do przedstawionych w dalszym toku postępowania twierdzeń skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przywołując treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że organ podatkowy dokonał właściwej, zgodnej ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu z dnia 23 marca 2005 r., oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną. Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w O. podzielił jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla skarżącego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących błędnego ustalenia wysokości wydatków na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego, skład orzekający zwrócił uwagę, że kwestia dopuszczalności określenia spornej kwoty w oparciu o opinię biegłego została przesądzona w wiążącym dla sądu wyroku z dnia 23 marca 2005 r., który nie został przez stronę zaskarżony. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z przesłuchaniem świadka Zbigniewa S. w dniu 5 września 2003 r. po wygaśnięciu upoważnienia do prowadzenia postępowania podatkowego. Osoba ta została bowiem ponownie przesłuchana zgodnie z procedurą w dniu 4 marca 2004 r. W dalszej części rozważań Sąd podkreślił, że ciężar dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu obciąża stronę. Tymczasem skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu posiadania - przed dniem 1 stycznia 1997 r. - większych oszczędności, niż ustalone w toku postępowania przez organ podatkowy, z których mógłby pokryć wydatki poniesione w tym roku. Dowody jakie zaoferował organom - potwierdzenia założenia lokat bankowych, wyciągi bankowe, dowody wwozu dewiz na teren kraju - nie świadczą o tym, czy te środki pieniężne są środkami opodatkowanymi, bądź też wolnymi od opodatkowania. Za niewystarczające należy także uznać stwierdzenia Ryszarda N., że w latach 1981-1992 uzyskiwał i gromadził "znaczne środki", "duże środki", "wysokie zyski", "dobre dochody". Prawidłowo zatem uznał organ podatkowy, że w tym zakresie podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania faktu, z którego wyprowadzał dla siebie korzystne skutki prawne. Zdaniem składu orzekającego organ zasadnie nie wziął pod uwagę dowodu w postaci protokołu z kontroli specjalnej podatku obrotowego spółki "R." za 1992 r. przeprowadzonej przez niemiecki urząd skarbowy w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających otrzymane ze spółki wynagrodzenie. Jako bezpodstawny oceniono również zarzut podważania przez organ wiarygodności zeznań strony poprzez przyjęcie, że oszczędności winna ona przechowywać wyłącznie na rachunkach bankowych. W toku postępowania uwzględniono bowiem kwoty przechowywane w domu. Ponadto wyjaśniono, że wobec braku dowodów świadczących o opodatkowaniu, bądź zwolnieniu od podatku - wskazywanej w skardze - spornej kwoty 285.557,19 DEM /wwiezionej do kraju i wpłaconej do banku w dniu 18 sierpnia 1997 r./, nie było możliwe kwalifikowanie tej sumy jako pochodzącej z ujawnionego źródła przychodu. Sąd odwołując się do treści art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczące opodatkowania uzyskanego przez skarżącego dochodu w Polsce na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w związku z art. 19 umowy. Skład orzekający nie uwzględnił ponadto złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Ryszard N. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 19 umowy, polegające na przyjęciu, że skarżący jako osoba fizyczna, nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania /ograniczony obowiązek podatkowy/ podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Ryszard N. od 1981 r. do dnia 28 kwietnia 1998 r. mieszkał i pracował w Niemczech. Posiadał własny dom w miejscowości R.-W. i miał prawo stałego pobytu. Tam uzyskiwał dochody ze stosunku pracy i dywidendy z tytułu udziału we własnej spółce kapitałowej "R." GmbH. Na terenie Polski uzyskiwał tylko i wyłącznie dochody z tytułu najmu lokalu użytkowego w O. Skarżący wywodził, że zawarta między Polską a Niemcami umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu przewiduje opodatkowanie w państwie rezydencji beneficjenta. W takim przypadku część dochodu osoby posiadającej miejsce zamieszkania w jednym państwie, bez względu na to skąd pochodzi dochód - jeżeli należy do kategorii źródeł nieunormowanych w poszczególnych artykułach tej umowy - może być opodatkowany tylko w tym państwie. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej art. 19 umowy nie może stanowić podstawy prawnej do opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Dochód ten nawet jeśli został uzyskany na terenie Polski, to podlega opodatkowaniu na terenie Niemiec. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawa kasacyjna koncentruje się wokół jednej w istocie kwestii, a mianowicie zarzutu błędnej wykładni określonych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przedstawiony zarzut okazał się usprawiedliwiony, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił znaczenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn takich ustaleń należy przede wszystkim wskazać, że w sprawie niniejszej nastąpił zbieg norm prawa podatkowego wewnętrznego, zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z normami prawa międzynarodowego publicznego, ustanowionych we wspomnianej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Jak podkreśla się w literaturze "charakterystycznymi cechami takich umów jest to, że ich postanowienia znajdują z zasady zastosowanie przed postanowieniami prawa wewnętrznego, oraz że są one zarówno instrumentem międzynarodowego prawa publicznego, jak i instrumentem prawa wewnętrznego" /por. J. Banach w Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyd. 2. Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2002, str. 61/. Treść norm omawianych umów powinna być zatem uwzględniana w pierwszej kolejności przy dokonywaniu wykładni norm prawa wewnętrznego, pozostających w zbiegu z postanowieniami tych umów. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący w 1997 r. nie miał miejsca zamieszkania lub pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że na skarżącym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Wymieniony wyżej przepis przewidywał, że osoby fizyczne spełniające podane kryteria podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznanej sprawie skarżącemu nie ustalono podatku od dochodów z tytułu wykonywania pracy lecz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł. Należało więc odpowiedzieć na pytanie, czy w zakresie użytego w art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" mieszczą się również dochody z nieujawnionych źródeł, co oznaczałoby, że podlegałyby one opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Takie stanowisko znajduje oparcie w postanowieniach art. 19 przedmiotowej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, które przewidują, że dochody nie wymienione wyraźnie w poprzednich artykułach osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Państwie Umawiającym się mogą być opodatkowane tylko w tym państwie. W żadnym z artykułów poprzedzających art. 19 umowy nie mówi się o opodatkowaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych. Należy zatem stwierdzić, że w świetle postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, dochody ze źródeł nieujawnionych osób fizycznych, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie ich miejsca zamieszkania lub pobytu. W sprawie niniejszej jest to Republika Federalna Niemiec, gdyż takie miejsce skarżący posiadał tam w 1997 r., a nie Rzeczpospolita Polska. Uwzględniając powyższe ustalenia, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 tego Prawa.