II FSK 1026/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 616/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych za miesiące: kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. kwot ryczałtu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 616/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 kwietnia 2005 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 stycznia 2005r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych za miesiące : kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. kwot ryczałtu. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: podatnik w złożonym za 2002 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) wykazał przychód z innych źródeł (uzyskany ze sprzedaży samochodu marki VW Golf) w kwocie 7.200 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 6.923,31 zł oraz dochód w kwocie 276,69 zł. oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 0 zł. W wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez urząd skarbowy w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przeprowadzonego w ich następstwie postępowania podatkowego ustalono, że w latach 2000 - 2002 podatnik wprowadził na polski obszar celny 9 używanych samochodów i dokonał sprzedaży 8 z nich. W wyniku analizy transakcji zakupu i sprzedaży powyższych samochodów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że sprzedaży samochodów dokonywano w przeciągu od 8 dni do 9,5 miesiąca od dnia ich nabycia, z wyjątkiem samochodów marki: AUDI 100 posiadanego przez podatnika ponad 3 lata, OPLA Corsy posiadanego przez ponad 14 miesięcy oraz FIATA Ducato pozostającego w posiadaniu podatnika w czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Analiza ta wskazała ponadto, że na przestrzeni niespełna 24 miesięcy tj. w okresie 3 listopada 2000 r. - 23 października 2002 r. posiadał podatnik jednocześnie od 2 do 5 samochodów, z których 2 pojazdy nie były zarejestrowane i ubezpieczone przed sprzedażą, 1 nie był też ubezpieczony, natomiast samochód FORD Fiesta będący w posiadaniu przez 6,5 miesiąca został ubezpieczony dopiero na dwa tygodnie przed datą jego sprzedaży. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że działania podatnika polegające na wielokrotnym zakupie za granicą, a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych z zyskiem, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej i na podstawie art. 21 ust. 5 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.) określił podatnikowi wysokość nie zaewidencjonowanego w 2002 r. przychodu w kwocie 34.740 zł i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 20% w wysokości 6.948,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące : kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2002 r. w kwocie 693,80 zł. Za podstawę tych ustaleń organy podatkowe przyjęły przychód netto uzyskany ze sprzedaży czterech samochodów: Ford Fiesta, Peugeot Combi, VW Golf- rok prod.1986 oraz VW Golf- rok prod. 1989. 3. W skardze podatnik wyjaśniła, że zakupione samochody były przeznaczone dla własnych potrzeb trzyosobowej rodziny a w dzisiejszych czasach posiadanie samochodu nie jest niczym nadzwyczajnym, co potwierdzają świadkowie podatnika. Każdy z domowników aby być niezależnym od pozostałych posiadał swój środek transportu. Samochody VW Golf (rok prod. 1986 i 1989) zostały zakupione dla syna P., samochód OPEL Corsa został sprzedany w komisie w Warszawie a sprzedaż samochodów Ford Fiesta i Peugeot Combi dokonana została w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik podkreślił, że jakkolwiek samochody Ford Fiesta oraz Peugeot Combi nie były ubezpieczone to wraz z synem jeździł nimi po mieście co jest niezgodne z przepisami ubezpieczeniowymi ale nie narusza przepisów podatkowych. To, że samochody były użytkowane potwierdziły zeznania świadków. Wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadka swojej żony - E. Z. S. na okoliczność potwierdzenia przywołanych okoliczności i faktów oraz przedstawienia przez nią rozliczeń podatkowych jej i całej rodziny S. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Słusznie zdaniem sądu organy przyjęły, że w momencie zakupu spornych samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży, bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste. Nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej była również okoliczność, że na ich sprzedaży strona uzyskała zysk a zatem działała w charakterze zarobkowym. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Analiza dokonywanej działalności wskazywała, że podatnik prowadził działalność handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych dokonywaną na własny rachunek. Relatywnie krótki, jak na realia Polski okres czasu między zakupem oraz sprzedażą ww. samochodów świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie (w 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży 3 samochodów a w 2002 r. 5 samochodów), co wskazywało na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakupu samochodów używanych uszkodzonych i naprawiał je we własnym zakresie to należy uznać, iż mimo braku formalnego wykształcenia jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na dokonywanie takich czynności, w tym również na ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów, że zarówno dowody zakupu jak i sprzedaży poszczególnych samochodowych były wystawione na imię i nazwisko podatnika, a zatem bezsprzecznie wskazują, że to skarżący był właścicielem tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających własność syna Piotra któregokolwiek z samochodów. Podkreślono, iż nawet krótkotrwałe użytkowanie samochodów przez skarżącego lub członków jego rodziny wobec innych stwierdzonych okoliczności związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży tych samochodów nie zmienia charakteru tych pojazdów traktowanych przez skarżącego od momentu zakupu jako "towary przeznaczone do sprzedaży". Nie mają wpływu na prawnopodatkową ocenę zawieranych transakcji kupna-sprzedaży samochodów również rozliczenia podatkowe żony podatnika, jak również źródła finansowania wydatków na cele mieszkaniowe. Dlatego też sąd uznał, że działalność wykonywana przez podatnika stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 u.p.d.o.f. określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 2 i art. 6 u.z.p.d. oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym uznaniu, że każda aktywność obywatela w zakresie nabywania i następnie sprzedaży rzeczy ruchomych jest działalnością gospodarczą i w konsekwencji wadliwe uznanie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług handlowych polegających za zakupie i sprzedaży używanych samochodów osobowych oraz, że działalność ta stanowiła wyodrębnione źródło przychodów w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie zezwalały na uznanie działań skarżącego za działalność gospodarczą a poczynione ustalenia nie wskazują na spełnienie przez skarżącego ustawowych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania: - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności a w szczególności ustalenia, jakie był faktyczne zamiary skarżącego w związku z nabywanymi pojazdami samochodowymi między innymi poprzez przesłuchanie nabywców pojazdów na okoliczność jak dowiedzieli się o możliwości nabycia samochodu, czy okoliczności towarzyszące nabyciu pojazdów wskazywały na zawodowy charakter działań skarżącego oraz poprzez przesłuchanie jego w charakterze strony celem ustalenia, jakimi przesłankami kierował się nabywając pojazdy a także czy jego zamiarem było prowadzenie działalności gospodarczej - wysnucie ze zgromadzonych dowodów wadliwych wniosków a zwłaszcza mylne i bezzasadne przyjęcie, że podatnik nabywał samochody w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem oraz w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, - naruszenie przepisów postępowanie poprzez uznanie, że w każdym przypadku sprzedaży samochodu skarżący osiągnął zysk w sytuacji, gdy zaliczone przez organy podatkowe w poczet kosztów nabycia pojazdów wydatki nie są wszystkimi wydatkami ponoszonymi przez skarżącego a wnioski skarżącego zmierzające do ustalenia faktycznych wydatków i ustalenie w ten sposób czy istotnie każda sprzedaż przynosiła zysk zostały oddalone co powoduje, że w każdym przypadku skarżący osiągał zysk, a to przekracza w sposób istotny granice swobodnej oceny dowodów oraz pozostaje z tymi dowodami w sprzeczności. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu czy dokonując zakupu i sprzedaży samochodów osobowych skarżący prowadził działalność gospodarczą czy też nie. W związku z tym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w skardze kasacyjnej z uwagi na zamieszczenie zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, jako pierwsze muszą zostać rozpoznane zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przechodząc zatem do tej części skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor w jej petitum wskazuje tylko na ogólne zarzuty naruszenia prawa procesowego - nie podając jaki konkretny przepis został przez sąd pierwszej instancji naruszony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie rozwiewa wątpliwości sądu co do tego o jakie przepisy autorowi skargi kasacyjnej chodziło. Co prawda wskazuje on w końcowej treści uzasadnienia na art. 191, 187 § 1 i 122 o.p. jednakże nie wynika z treści wypowiedzi, czy naruszenia tych przepisów dopatruje się w działaniu sądu czy też organów podatkowych ani w jakim zakresie. Kluczowym w tym zakresie zdaniem autora skargi kasacyjnej jest zarzut dowolności oraz przekroczenia swobodnej oceny materiału. Jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie w związku z tym zostały naruszone przepisy sądowego prawa procesowego. Należy w związku z tym zauważyć, że jak już wielokrotnie było to podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi pojęcie prawne, które obejmować może swoim zakresem również ocenę naruszenia przepisów procedury administracyjnej przeprowadzoną przez sąd administracyjny. Ponieważ jednak ocena ta dokonywana jest przez sąd administracyjny w trybie prawnym, w sposób i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczący jej zarzut kasacyjny, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., powinien uwzględniać w swej treści sprecyzowane wskazanie i uzasadnienie odnoszące się do konkretnych, adekwatnych przepisów tej ustawy, które naruszył sąd oceniając (za)stosowanie przepisów postępowania administracyjnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym (por wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 166/05, niepubl.). Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym prawnym środkiem zaskarżenia; z tego (między innymi) powodu dla jej sporządzenie przewidziany został wymóg zastępstwa prawnego wykonywanego przez zawodowych pełnomocników, takich jak adwokat, radca prawny czy też w określonych kategoriach spraw doradca podatkowy i rzecznik patentowy. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa, który w rozpoznawanej sprawie był i powinien zostać zastosowany a został naruszony. Konieczne jest także (w relacji do tegoż przepisu) sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało. Zarzuty te winny być uzasadnione w odniesieniu do przepisów, na które strona powołuje się w skardze, a które były bądź powinny być przy tym podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. analogicznie - J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa, 2004 r., str. 252). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenie prawa procesowego sformułowany w sposób nieprecyzyjny - bez wskazania naruszonych zdaniem strony przepisów - nie może być przez Naczelnego Sąd Administracyjny rozpoznawany. Wynika to także z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej zawartej w treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wolters Kluwer 2006, str. 423 - 424.). Wskazać bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, niepubl.). Mając zatem powyższe na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa procesowego nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane, a tym samym nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 u.p.d.o.f., należy zauważyć, iż ich zastosowanie w tej sprawie było uzależnione od określonego stanu faktycznego sprawy. Skoro w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozostaje bezsporny - nie został w sposób skuteczny podważony przez skarżącego - to uznać należy, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Za zasadne uznać należy bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że działalność wykonywana przez podatnika stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnik dokonywał sprzedaży kolejnych samochodów cyklicznie (w 2001 r. podatnik dokonał sprzedaży 3 samochodów a w 2002 r. 5 samochodów), co jednoznacznie wskazywało na powtarzalność czynności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakupu samochodów używanych uszkodzonych i naprawiał je we własnym zakresie to słusznie uznano, iż mimo braku formalnego wykształcenia jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na dokonywanie takich czynności, w tym również na ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów. Słusznie zatem podkreślają zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, że o charakterze działalności podatnika świadczył przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. W konsekwencji niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy prawidłowo na podstawie art. 17 u.p.d.o.f. określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)