II FSK 1190/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Janusz Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 269/05 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (trzy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 269/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 23 lipca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki od zaliczek miesięcznych na ten podatek. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca uzyskiwała w badanym okresie przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "E.-T.-B.". Pismem z dnia 23 września 2002 r. pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z protokołem kontroli spółki, wniósł o zawieszenie toczącego się postępowania podnosząc, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi sprawę dotyczącą fałszowania dokumentów (w tym także podpisów jego mocodawczyni) przez wspólników spółki cywilnej Z. S. i H. M. Postanowieniem z dnia 31 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił postępowanie kontrolne do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez prokuraturę. Po uzyskaniu przez organ pierwszej instancji informacji, że powołany przez prokuratora biegły stwierdził, iż na wnioskach, pismach i zaświadczeniach kierowanych przez wspólników do Urzędu Miejskiego w K. podpisy skarżącej zostały sfałszowane, w dniu 19 marca 2003 r. podjęto zawieszone postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., opierając się na zeznaniach B. M., H. M. i Z. S. oraz opinii biegłego z zakresu kryminalistycznego badania autentyczności podpisów uznał, że skarżącą była wspólnikiem firmy "E.-T.-B.", o czym świadczą złożone przez nią podpisy na zeznaniach PIT – 33 za 1998 r., kartach wzoru podpisu z dnia 9 i 10 grudnia 1996 r. i z dnia 2 czerwca 1998 r., związanych z otwarciem i prowadzeniem rachunków bankowych firmy, aneksie do umowy spółki cywilnej z dnia 5 lipca 1994 r. oraz umowie najmu z dnia 28 lipca 1995 r. i aneksie z dnia 2 kwietnia 1998 r., dotyczących nieruchomości położonej w S. Ś. Organ wyjaśnił ponadto, że dokumentacja księgowa spółki uległa zniszczeniu w wyniku pożaru w budynku, w którym była ona przechowywana. Z tego względu ustalenie danych potrzebnych do określenia przychodów i kosztów spółki nastąpiło w oparciu o wyniki czynności kontrolnych dokonanych u kontrahentów firmy. W skardze do sądu administracyjnego oraz uzupełniających ją pismach procesowych B. M. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując na naruszenie art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 115, art. 180 – 181, art. 187 § 1, art. 120 – 123, art. 207 – 208, art. 210 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca argumentowała, że nigdy nie była wspólnikiem firmy "E.-T.-B.". Zdaniem B. M., materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, nie uwzględniał faktu, iż opisane w nim dokumenty, a w szczególności aneksy do umowy spółki cywilnej, druki NIP, VAT – 2, VAT – Z nie zawierały jej podpisu bądź też zawierały podpisy sfałszowane. Dodatkowo zwrócono uwagę, że prokuratura postawiła pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzut czerpania korzyści majątkowych od H. M. w zamian za "scedowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na skarżącą". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w K. z pismem o udzielenie informacji w sprawie toczącego się przeciwko H. M. i Z. S. postępowania dotyczącego fałszowania dokumentów umowy spółki cywilnej. W ocenie Sądu, treść nadesłanej przez prokuraturę odpowiedzi skonfrontowana z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego potwierdza zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skład orzekający w pierwszej kolejności podkreślił, że zgodnie z aneksem do umowy spółki z dnia 5 lipca 1994 r., zawartym pomiędzy H. M., Z. S. i B. M., ze spółki "E.-T.-B." wystąpił H. M., a udziały pozostałych wspólników B. M. i Z. S. zostały ustalone w wysokości odpowiednio 90% i 10 %. Podpis skarżącej widniejący na tym dokumencie nie został zakwestionowany ani przez biegłego powołanego przez organy podatkowe, ani przez biegłego powołanego przez prokuraturę. Biegły powołany przez stronę podważył natomiast autentyczność podpisu złożonego na aneksie do umowy spółki z dnia 11 kwietnia 1994 r. oraz piśmie spółki z dnia 13 maja 1998 r. do Urzędu Miasta w K. o dokonanie zmian w ewidencji działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych okoliczności, Sąd uznał za pozbawiony podstaw pogląd, że skarżąca nie podpisywała żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki cywilnej. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowa najmu z dnia 28 lipca 1995 r. oraz aneks do niej z dnia 2 kwietnia 1998 r. potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że B. M. występowała jako wspólnik "E.-T.-B.". Skład orzekający zwrócił uwagę, że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt [...] - stanowiącego odpowiedź na pytanie Sądu - wynika, że przedmiotem zarzutu w postępowaniu karnym nie jest autentyczność podpisu skarżącej na umowie spółki, ani też na pozostałych dokumentach, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, zakres opinii grafologicznej zleconej przez B. M. obejmujący jedynie podpis na aneksie do umowy spółki potwierdza, że skarżąca wiedziała, iż składała podpisy na innych dokumentach i z tych względów nie domagała się badania ich autentyczności. Sąd stwierdził również, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, iż strona złożyła w Banku Śląskim S. A. w K. karty wzoru podpisu, w związku z otwarciem i prowadzeniem rachunku o nazwie "E.-T.-B.". W przekonaniu składu orzekającego, za niedopuszczalne należy uznać twierdzenie, jakoby skarżąca nie miała świadomości co podpisuje, gdyż każdy dorosły człowiek potrafi zrozumieć tak prostą i oczywistą czynność jaką jest założenie rachunku bankowego. Jednocześnie podkreślono, że z wniosków skierowanych do banku wynika, iż B. M. i Z. S., występujący jako współwłaściciele "E.-T.-B.", ustanowili jako pełnomocnika upoważnionego do dysponowania środkami pieniężnymi H. M. Skład orzekający wskazał ponadto, że skarżąca podpisała zeznanie podatkowe za 1998 r., w którym wykazała przychody z tytułu prowadzonej działalności pozarolniczej, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz wpłacane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości odpowiadającej wielkości jej udziałów w spółce. Sąd odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, która tłumaczyła, że w zeznaniu podatkowym potwierdziła kwoty otrzymywane od męża na prowadzenie domu. Okoliczność, że B. M. była wspólnikiem "E.-T.-B." potwierdzają także jej zeznania złożone w dniu 7 listopada 2002 r. w Wydziale Postępowań Karnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. W dalszej części rozważań Sąd podniósł, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały oceny przedłożonej przez stronę opinii biegłego. Opinia ta nie mogła jednak przesądzać o ustaleniach poczynionych w toku postępowania kontrolnego, gdyż dotyczyła jedynie pisma z dnia 13 maja 1998 r. skierowanego do Urzędu Miejskiego w K. oraz aneksu do umowy spółki z dnia 11 kwietnia 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się również naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 – art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie uchybiły regułom prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, opierając swoje wnioski na dokumentach, zeznaniach świadków, opinii biegłego, a także materiałach zebranych przez Prokuraturę Okręgową w K. Fakt, że dokumentacja zgromadzona przez organy podatkowe nie pokrywa się w pełni z dokumentacją zgromadzoną przez prokuraturę nie przesądza o niezupełności materiału dowodowego. Zakres postępowań karnego i podatkowego jest bowiem zasadniczo różny. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w przypadku prawomocnego orzeczenia o sfałszowaniu dokumentów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, skarżąca ma zagwarantowane procesowe prawo do skorzystania z instytucji wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. M. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 860 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, że pani B. M. stała się wspólnikiem w spółce, bez podpisania przez nią umowy spółki, co spowodowało doliczenie do jej przychodów za 1998 r. przychodów osiągniętych w spółce cywilnej, a także oparcie domniemania bycia wspólnikiem w spółce na dokumentach, które oficjalnie zostały uznane za sfałszowane, 2/ naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 180 Ordynacji podatkowej – poprzez określenie stanu faktycznego w oparciu o dokumenty oficjalnie uznane za sfałszowane, a także bezpodstawne pominięcie danych wynikających z dwóch ekspertyz kryminalistycznych, bez żadnego uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji, - art. 122 Ordynacji podatkowej – w wyniku niepodjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – w wyniku nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, - art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez bezpodstawną odmowę powołania, na żądanie strony, trzeciego biegłego grafologa, z uwagi na rozbieżności w opiniach dwóch innych grafologów, - art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez brak udziału pani B. M. w postępowaniu podatkowym przez cztery lata i nieprzeprowadzenie po pojawieniu się jej w tym postępowaniu wielu czynności dowodowych, w tym przesłuchania biegłego, - art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady działania w zaufaniu do podatnika, - art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – poprzez niepowołanie biegłego w zakresie grafologii w sytuacji posiadania sprzecznych opinii w aktach sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca nigdy nie była wspólnikiem w spółce cywilnej "E.-T.-B.". Nielegalną działalność w ramach tej spółki prowadził w rzeczywistości jej mąż H. M., który fałszował podpisy żony. Zdaniem skarżącej, za decydujący w sprawie należy uznać brak jej podpisu na aneksie do umowy spółki z dnia 11 kwietnia 1994 r., na mocy którego B. M. miała przystąpić do spółki. W ocenie skarżącej, odwoływanie się przez organy podatkowe do aneksu z dnia 5 lipca 1994 r. jest chybione, gdyż widniejący na tym dokumencie podpis B. M. został nieudolnie podrobiony, co potwierdza ekspertyza prof. dr hab. W. Ekspertyza prof. dr hab. F. uznająca autentyczność tego podpisu została natomiast sporządzona w sposób nienależyty i nieprofesjonalny. Autor skargi kasacyjnej, kwestionując podpis złożony na zeznaniu podatkowym PIT – 33, wywodził jednocześnie, że dokonywanie czynności związanych z założeniem konta w banku oraz wynajęciem lokalu nie przesądza jeszcze o udziale skarżącej w spółce cywilnej w charakterze wspólnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W nadesłanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 13 września 2007 r. piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej dokonał modyfikacji złożonej w sprawie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów zawartych w jej pkt 2 w ten sposób, że zamiast błędnego wskazania naruszeń art. 180, art. 122, art. 187, art. 188, art. 192, art. 121 Ordynacji podatkowej, jako podstawę skargi wskazano naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania administracyjnego przed organami pierwszej i drugiej instancji. Ponadto, w oparciu o art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie zażądano zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W przypadku nieuwzględnienia wniosku złożonego na podstawie art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, domagano się zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przeciwko oskarżonym H. M. i Z. S. przed Sądem Rejonowym K. W. pod sygn. akt [...] oraz postępowania przygotowawczego toczącego się w Prokuraturze Okręgowej w K. pod sygn. akt [...] (art. 125 § 1 pkt 1 lub pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Strona podkreśliła, że w razie nieuwzględnienia powyższych wniosków podtrzymuje ona wniosek sformułowany we wniesionej uprzednio skardze kasacyjnej, to jest żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W treści pisma zawarto również uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 860 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywodził, że nie jest możliwe formułowanie nowych zarzutów po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało one zabezpieczone poprzez dokonanie w dniu 29 grudnia 2004 r. wpisu hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do uzupełnienia wywodów skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 860 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ocena czy B. M. była wspólnikiem w spółce cywilnej "E.-T.-B." należy do ustaleń faktycznych sprawy a tych, jak wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego. Pismem procesowym z dnia 11 października 2007 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do treści pisma procesowego z dnia 14 października 2007 r. i zawartych w nim wniosków. W pkt 1 wskazanego wyżej pisma nowy pełnomocnik skarżącej, który nie sporządził skargi kasacyjnej, dokonał modyfikacji skargi poprzez powołanie jako jej podstawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast, jak to podał w piśmie, błędnego wskazania w skardze naruszeń art. 180, art. 122, art. 187, art. 188, art. 192 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przywołując art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik wnosił o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Oba omówione wnioski pełnomocnika skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Mieć trzeba bowiem na uwadze brzmienie art. 177 § 1 i art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu zaskarżonego wyroku wraz z uzasadnieniem. Ewentualne modyfikacje skargi kasacyjnej mogą być zatem dokonane przed upływem tego terminu. Po tym terminie ustawodawca zezwala jedynie na przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie zaś na ich zmianę (modyfikację) czy też rozszerzenie (por. powołany wyżej art. 183 § 1 cytowanego Prawa). W sprawie niniejszej skarga kasacyjna została złożona w Biurze Podawczym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 20 czerwca 2006 r. , a przedmiotowe pismo procesowe wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 13 września 2007 r. Porównanie obu dat prowadzi do stwierdzenia, że wnioski zawarte w tym piśmie dotyczące podstaw kasacyjnych były w sposób oczywisty spóźnione co powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej należało rozpoznać w brzmieniu wynikającym z pisma datowanego na dzień 16 czerwca 2006 r. Jeżeli chodzi o żądanie zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiły w sprawie niniejszej przesłanki do zastosowania tych przepisów. Sądy administracyjne pierwszej instancji dokonują bowiem kontroli legalności zaskarżonego aktu administracji publicznej, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wydanych w wyniku tej kontroli. Sprawowana jest ona więc nie w zakresie merytorycznej zasadności zaskarżonego aktu, a ponadto decydujące znaczenie dla wyników takiej kontroli ma stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania takiego aktu. Ewentualne więc korzystne rozstrzygnięcie dla skarżącej wskazanych w piśmie procesowym z dnia 14 września 2007 r. postępowań karnych może stanowić podstawę dla próby wznowienia postępowania w przedmiocie jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Przechodząc do oceny zasadności podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej z dnia 16 czerwca 2006 r., to należy wskazać, że z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Kontrolując zaskarżony wyrok w przedstawionym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów natury procesowej, wskazać należy, że w świetle art. 173 Prawa o postępowaniu przed sądami kasacyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargi kasacyjne od orzeczeń, a więc wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie, wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przedmiotem kontroli instancyjnej, w zakresie przepisów postępowania, są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego nie zaś podatkowego. Podać przy tym trzeba, że postępowanie sądowoadministracyjne regulowane jest przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast Ordynacja podatkowa określa zasady postępowania przed organami podatkowymi. Dlatego też niezasadne jest powołanie się w skardze kasacyjnej jedynie na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zarzuty w tym przedmiocie dotyczą wprost uchybień, który powstały w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej powinny być powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dostrzegł tę okoliczność pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 14 września 2007 r., lecz z uwagi na omówione wyżej przyczyny, modyfikacja skargi w tej kwestii nie mogła być oceniona jako skuteczna. Nie budzi zastrzeżeń formalnej natury zarzut odnoszący się do naruszenia art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest on jednak nietrafny, gdyż powołany przepis stanowi jedynie o tym, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast dowód z opinii biegłego nie mógł być przeprowadzony przed sądem administracyjnym, gdyż dowód taki nie jest dowodem uzupełniającym z dokumentów, a tylko taki dowód może przeprowadzić sąd administracyjny z mocy § 3 art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego również należało uznać za nieuzasadniony. W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 860 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Jest to tzw. błąd w subsumcji polegający na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 367). Aby zarzut niewłaściwego zastosowania danego przepisu prawa mógł okazać się skuteczny należy przede wszystkim zanegować prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż tylko wówczas można stwierdzić istnienie uchybienia przepisom prawa materialnego w podanej wyżej postaci. Jak wynika jednak z dokonanych wyżej ustaleń zarzucone w skardze naruszenia przepisom postępowania okazały się nieuzasadnione, a tylko te przepisy określają zasady i tryb ustalania w danej sprawie jej stanu faktycznego oraz jego oceny. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.