I SA/Gd 174/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski,, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.307 zł (trzy tysiące trzysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 174/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 maja 2003 r. określającą A.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce cywilnej Handel "A" A.R., S. K. kontrolę skarbową. Na skutek stwierdzonych uchybień w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 określił w Wyniku Kontroli wysokość dochodu spółki w innej kwocie niż wynikała z księgi rachunkowej spółki. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił A. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów reklamowych oraz wydatków dotyczących kompleksowego sprzątania pomieszczeń biurowych, magazynowych i sklepowych. Nadto zakwestionowano odliczoną od dochodu składkę na ubezpieczenie społeczne i odliczoną od dochodu składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołujący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W szczególności wskazano na naruszenie art. 120, 121 §1 i 2, art. 123 §1 oraz art. 193 § 6 – 9 tej ustawy poprzez uznanie prowadzonych przez spółkę "A" ksiąg podatkowych za nierzetelne, z pominięciem procedury badania ksiąg podatkowych, co doprowadziło do pozbawienia strony uprawnień wynikających z przepisów prawa. Zarzucono również naruszenie przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu kontrolnym żądania przeprowadzenia dowodów w postaci uzupełniającej opinii biegłego w zakresie badań autentyczności dokumentów i pisma ręcznego R. G. na wszystkich dokumentach KP oraz dokonania oględzin sklepu w celu ustalenia, czy jest możliwe przebywanie w nim osób pomimo uzbrojonego monitoringu. W ocenie odwołującego organ pierwszej instancji naruszył także art. 122, art. 180 §1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony i wykorzystanie w ocenie materiału dowodowego niespójności w pisemnych wyjaśnieniach składanych w imieniu podatników przez pełnomocnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył także art. 122, 180 §1, art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z opinii biegłego w celu dokonania wyceny wartości rynkowej usług sprzątania oraz zakupionych towarów. Z kolei naruszenie art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegało na dowolnej ocenie dowodów. Końcowo strona wskazała na naruszenie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem poniesiony i prawidłowo zaksięgowany wydatek pozostaje w związku z przychodem. W ocenie odwołującego wykładnia wskazanego przepisu nie uzależnia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie materialnie udokumentowanych wydatków. Odwołujący wniósł ponadto o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie wskazanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do treści art. 24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 §2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Do wskazanego przepisu odwołuje się także art. 318 ust.1 lit. b Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma zastosowania art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Bezspornym jest, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 kwietnia 2002 r. przeprowadzonego w spółce jawnej "A". A.R., S. K. nie stwierdzono nierzetelności ksiąg rachunkowych, bowiem kontrola podatkowa zakończona tym protokołem dotyczyła spółki i zawarte w nim ustalenia dotyczyły dochodu spółki cywilnej "A" za 2000 r. Podatkowy organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce, nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Dokonując wykładni cytowanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w konkluzji stwierdził, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt FPS 15/98, że spółka cywilna nie posiada przymiotu podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przymiot taki posiadają jedynie wspólnicy jako osoby prawne (...). Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a opodatkował dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to dla ustalanie dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce. Z powyższego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno protokół z dnia 9 kwietnia 2002 r. jak i Wynik Kontroli z dnia 28 czerwca 2002 r. zostały zakończone ustaleniem dochodu spółki cywilnej za 2000 r., która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując tę część uzasadnianie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie podziela zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 -9 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne z pominięciem procedury badania ksiąg podatkowych przewidzianej w tych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie zapewniono czynny udział w postępowania, co wynika z akt sprawy. Za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz służącej jej realizacji - zasady zupełności postępowania podatkowego, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na cele reklamowe Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że biegły w opinii sporządzonej na okoliczność badania autentyczności dokumentów i pisma ręcznego R. G. stwierdził, że sporne podpisy odbiorcy nakreślone na "Dowodach wpłaty pokwitowanie KP" o numerze 1/02/00 z dnia 29 lutego 2000 r. i numerze 5/03/00 z dnia 24 marca 2000 r. są falsyfikatami sygnatur R. G. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że udokumentowanie nierzetelnymi dowodami podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji. Odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania dowodów KW organ odwoławczy stwierdził, że dowody KP i KW zawierają w swojej treści sprzeczne informacje, co prowadzi do wniosku, że wskazują na fikcyjność operacji. Zwrócono uwagę, w oparciu o zestawienie dowodów KW i KP, że R. G. przyjął do kasy należności w wysokości 16.000 zł o 43 dni wcześniej od dokonania wypłaty na ten cel z kasy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następnie w sposób bardzo obszerny przebieg i wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście materiały reklamowe zostały przez spółkę zakupione. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, że spółka nie dokonała zakupu spornych materiałów reklamowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pogląd organu pierwszej instancji co do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z umową na świadczenie usług kompleksowego sprzątania pomieszczeń biurowych, magazynowych i sklepowych. Ustalenie to, w ocenie organu drugiej instancji znajduje odzwierciedlenie w dowodach z przesłuchania świadków, w tym pracowników spółki "B", którzy świadczyli usługi sprzątania, analizie ekonomicznej zasadności zakupu tej usługi oraz w okoliczności tego rodzaju, że w czasie, w którym miały być świadczone usługi sprzątania uzbrajany był system monitoringu sklepów. Oceniając zeznania świadków organ podatkowy jako najbardziej wiarygodne określił zeznania byłej pracownicy spółki, z których wynikało, że osoby z zewnątrz nie sprzątały sklepu, ale robili to sami pracownicy. Strona skarżąca wniosła skargę z dnia 10 marca 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, że poniesiony i prawidłowo zaksięgowany wydatek pozostający w związku z przychodem nie zostaje uznany za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak materialnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi, podczas gdy przepisy prawa materialnego nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 187 §3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuwzględnieniu, dla oceny związku wydatków poniesionych na zakup materiałów reklamowych i sprzątanie z przychodami faktów powszechnie znanych nie wymagających dowodów, a to że reklama pozwala na zatrzymanie klientów w warunkach narastającej konkurencji oraz przyciąganie nowych, zaś poprawa estetyki sklepu poprawia jego opinię wśród klientów. Organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania art. 122, art. 180 §1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków i wykorzystanie do oceny materiału dowodowego niespójności w pisemnych wyjaśnieniach składanych w imieniu podatnika przez jego pełnomocników. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na swobodnej ocenie dowodów. Zarzut ten uzasadniono tym, że ustalenia faktyczne oparte zostały na zeznaniach świadka V. B. nie będącej pracownikiem spółki "A" przez cały 2000 r. objęty postępowaniem oraz przeprowadzeniem wnioskowania i oceną innych źródeł dowodowych pod założoną z góry tezą o pozorności świadczenia usług przez firmę "B" oraz brak dokonanie zakupów reklamowych od firmy R. G. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż stanowisko zajęte przez pełnomocnika wiąże stronę, a ponadto ponowienie wskazuje, że stosownym dowodem w przedmiotowej sprawie byłby jedynie dowód z zeznań strony przewidziany w art. 199 Ordynacji podatkowej przeprowadzony w celu wyjaśnienia ewentualnych, faktycznych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, a twierdzeniami pełnomocnika. Pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu dotyczącego opłacalności podjętej umowy z firmą "B" pominął koszty związane z zatrudnieniem pracowników w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, innych świadczeń pracowniczych, kosztów związanych z trwałością stosunku pracy, w tym m.in. związane z sądową drogą dochodzenia roszczeń. Zakwestionowała strona skarżąca także ustalenia organu podatkowego, co do uznania za wiarygodne dowodu z zeznań świadka V. B. i odrzucenie stanowczych, konsekwentnych i spójnych zeznań B. Ł. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że zapłata gotówką za rachunki wystawione przez R. G. i uzyskanie dowodu zapłaty KP z datą wcześniejszą niż dowód wypłaty KW nie jest czymś nadzwyczajnym w spółce nie posiadającej odrębnej osobowości prawnej, stanowiącej majątek wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona albowiem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sprawie przepisy postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów reklamowych w wysokości 86.600 zł oraz wydatków związanych z usługą kompleksowego sprzątania pomieszczeń w wysokości 63.300 zł. Stosownie do treści art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca nie posługuje się zatem kategorią kosztów prowadzonej działalności lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i od odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny, pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. (zob. wyrok NSA z dnia 27.11.2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 1933/99; LEX nr 47120). Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe nie podważały związku zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków z przychodami skarżącego realizowanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A". Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowali sam fakt ich poniesienia, przez wykazanie, że usługi w związku z którymi poniesiono wydatki w rzeczywistości nie były na rzecz spółki świadczone. Mając to na uwadze zarzuty skarżącego w tym zakresie, uznać należy za pozostające bez związku ze sprawą niniejszą. Zakwestionowane wydatki na zakup materiałów reklamowych poniesione zostały na rzecz jednego kontrahenta tj. "C" R. G. Dokonując analizy tych wydatków Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu badania autentyczności dokumentów i pisma ręcznego R. G., celem ustalenia czy dowody wpłaty KP nr 1/02/00 z dnia 29 lutego 2000 r. i KP nr 5/03/00 z dnia 24 marca 2000 r. wystawione przez firmę "C" podpisane zostały przez R. G. W opinii biegłego z dnia 28 marca 2002 r. znalazła się konkluzja, że podpisy odbiorcy nakreślone na "Dowodach wpłaty pokwitowanie KP" o wymienionych numerach są falsyfikatami sygnatur R. G. Jednocześnie wykluczono, iż dowody te mogły zostać podpisane przez pracowników firmy "C" albowiem R. G. nie zatrudniał pracowników. Ponadto zakwestionowano dowody KW, które stanowiły podstawę zapisów w ewidencji rachunkowej spółki. Ustalono bowiem, że są one nierzetelne ponieważ nie zawierają podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powziął wątpliwość, co do wiarygodności przebiegu całej transakcji. Słusznie zarazem przeprowadzono postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie, czy usługa, której wykonanie potwierdzać miały zakwestionowane dowody rzeczywiście została wykonana. Zgodzić należy się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 18.08.2004 r. Sygn. akt FSK 358/04 (Prz. Pod. 2005/9/56) zawarł tezę, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Jednocześnie Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.1999 r. Sygn. akt I SA/Po 2020/98 (LEX nr 42723), że podatnikowi w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur przez organy podatkowe przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. Organ podatkowy podjął czynności w celu pozyskania środków dowodowych potwierdzających rzeczywiste dokonanie tej transakcji. Poczynione ustalenie uprawniły organy podatkowe do stwierdzenia, że nabycie materiałów reklamowych w kontrolowanym okresie od wskazanego kontrahenta nie nastąpiło. Potwierdzają to zeznania świadków, analiza zakresu i profilu działalności prowadzonej przez R. G. w aspekcie rodzaju zakupionych materiałów reklamowych, brak stosownych umów, niewiarygodne wyjaśnienia wspólników spółki, co do form współpracy i uzgadniania rodzaju zakupionych materiałów reklamowych. Zwrócono również uwagę na okoliczność tego rodzaju, że sklepy spółki należały do sieci 34 i dla wszystkich sklepów należących do sieci były organizowane kompleksowe, bezpłatne kampanie reklamowe. Nie bez znaczenia są również nieprawidłowości w zakresie sporządzania i obiegu dokumentów, a mianowicie uzyskanie dowodu zapłaty KP z datą wcześniejszą niż dowód wypłaty KW. Podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest obowiązany je prowadzić zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Nie do przyjęcia są w związku z powyższym wyjaśnienia skarżącego, że zdarzenia takie nie są czymś nadzwyczajnym w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, że przy takim rodzaju działalności nie wydaje się być uzasadnione nadmierne przywiązywanie uwagi do prawidłowego dokonywania zapisów w zakresie przepływów finansowych. Pogląd taki w gruncie rzeczy podważa sens istnienia przepisów o rachunkowości. Jednakże analizując prawidłowość zaskarżonej decyzji w tej części w jakiej zakwestionowano wydatki na reklamę Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Wymieniony przepis obliguje organ podatkowy aby uwzględnić żądanie strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła między innymi wniosek o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu badania autentyczności dokumentów i pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisów R. G. na wszystkich dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu wyjaśnił, że zgłoszony wniosek dowodowy nie zmieni ustalonych okoliczności dla sprawy. Stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane. Dyrektor Izby Skarbowej nie może, odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową poprzestać na stwierdzeniu, że dana okoliczność została już wystarczająco udowodniona. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 2164/00, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003/1/33). Wprawdzie nie można wykluczyć, że wniosek dowodowy będzie w istocie zmierzał do ponownego przeprowadzenia tego samego dowodu, ale wtedy organ podatkowy musi to jasno wskazać w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do drugiego wydatku, który został zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodu, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie to nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powszechnie przyjmuje się, że wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nadto musi być należycie udokumentowany. Nie ulega wątpliwości, iż usługi sprzątania są związane z uzyskaniem przychodu, i związku tego organy podatkowe zdają się nie kwestionować w sprawie niniejszej. Nie zakwestionowały także organy podatkowe dowodów na podstawie, których wydatki związane z usługa sprzątania przez firmę "B" były ewidencjonowane. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wydatków, poniesionych w związku ze świadczoną przez zewnętrzną firmę usługą sprzątania, nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który stanowił podstawę dowolnej a nie swobodnej oceny organu podatkowego. Zabezpieczenie sklepów należących do spółki poprzez objęcie ich systemem monitoringu i uzbrajanie alarmu o określonej godzinie nie przekreśla możliwości, że w tym czasie w sklepie mógł się ktoś znajdować. Organy podatkowe same ustaliły, że telefoniczna dyspozycja właściciela powodowała rozbrojenie zabezpieczenia oraz, że w okresie objętym kontrolą miały miejsce takie dyspozycje. Ustalenia takiego nie można skutecznie obalić domniemaniem, że nieracjonalne było w tym czasie wprowadzanie do sklepu osób, aby tam sprzątały. Także ocenę zeznań świadków uznać należy, w ocenie Sądu za dowolną. Organ podatkowy przesłuchał B. Ł. – pracownicę sklepu oraz V. B. – byłą pracownicę sklepu, zatrudnioną przez okres od 1 stycznia 1999 r. do 14 kwietnia 2000 r. dając wiarę zeznaniom V. B., albowiem nie była już pracownikiem i jej zeznania były obiektywne. Dokonując oceny w tym aspekcie należało jednak zważyć, czy przyczyny, które spowodowały rozwiązanie stosunku pracy, nie mogły rzutować na obiektywność zeznań V. B. Umknęło także ocenie organów podatkowych, że w 2000 r. V. B. pracowała tylko do 1 kwietnia. Podkreślić należy, że z zeznań tych nie wynika jednoznacznie, aby usługa sprzątanie nie była wykonywana. Okoliczność, że pracownicy sklepu byli obowiązani do bieżącego sprzątania sklepu, nie wyłącza możliwości, czy też potrzeby kompleksowego sprzątania po zamknięciu sklepu. Przymiotem dowolności odznacza się także ocena zeznań M. i L. Ż., którzy świadczyli usługi sprzątania. Na wstępie zauważyć należy, że oboje zeznali, że wykonywali kwestionowaną przez organy podatkowe usługę. Nie jest sprzecznością w ich zeznaniach to, że M. Ż. zeznał, że sprzątał codziennie a L. Ż. 4-5 dni w tygodniu. Podnoszona okoliczność, że oboje małżonkowie pracowali na podstawie umowy o pracę – M. Ż. na cały etat a L. Ż. na ½ etatu, nie wyklucza, że po zakończeniu pracy etatowej (dobowy wymiar czasu pracy w Polsce, co do zasady wynosi 8 godzin) wykonywali pracę w ramach własnej działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się także z argumentem tego rodzaju, że dla przedsiębiorcy bardziej opłacalne jest rozszerzenie zakresu obowiązków pracowników o czynności sprzątania, czy też zatrudnienie nowego pracownika zamiast kupowania od firmy zewnętrznej tego rodzaju usług. Stwierdzenie takie wkracza w autonomie decyzji gospodarczych przedsiębiorcy. Decyzja taka podejmowana jest nie tylko w aspekcie zobowiązań finansowych ale także innych, co skarżący podnieśli w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie można także uzasadniać nie uznania kosztu uzyskania przychody tym, że skarżący nie wybrali firmy, która świadczyła najtańsze usługi. Mając na uwadze powstałe wątpliwości organ podatkowy winien również rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Sąd nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej albowiem z uzasadnienia decyzji nie można w sposób jednoznaczny wywieść, czy w sprawie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Rozprawiając się z zarzutem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywodzi, iż nie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce "A". Następnie stwierdza jednak, że "Dyrektor UKS po dacie 1 stycznia 2003 r. nie był związany wcześniejszym brzmieniem tego przepisu, a wobec wskazanego stanu prawnego tut. Organ odwoławczy nie podziela podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 §6 – 9 poprzez uznanie prowadzonych przez spółkę cywilna "A" ksiąg podatkowych za nierzetelne, z pominięciem procedury badania ksiąg podatkowych przewidzianej we wskazanych przepisach". Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.