I SA/Lu 47/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące IX i X 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną za miesiące: wrzesień-październik 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w czasie kontroli podatkowej ustalono, że B. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia handlu wyrobami tytoniowymi dokonała sprzedaży papierosów, uprzednio zakupionych przez stronę od Naczelnika Urzędu Skarbowego jako papierosy, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa o wartości netto 76.513,57 zł, wartości brutto z VAT 93.346,56 zł. W cenie netto zakupionych papierosów zawarty jest (wg faktury VAT Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2003.) podatek akcyzowy w wysokości 53.559,50 zł tj. 70%. Zakupione przez stronę wyroby tytoniowe sprzedawane były w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną. W powyższym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że sprzedawcy papierosów, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie przysługuje zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz arat. 120, 121 § 1, 181 § 1, 187 § 1, 210 § 4 i 6 oraz art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania obszernie (14 stron) wywodzono, iż w związku z niekwestionowanym faktem zapłacenia podatku akcyzowego, w sprawie zastosowanie mają przepisy § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Na poparcie swych wywodów strona powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz treść wypowiedzi Ministra Finansów. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Urzędu Celnego za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania, wskazując, iż strona została powiadomiona, zgodnie z art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej o przyczynach, przedłużeniu i terminie zakończenia kontroli. Dokonując analizy treści art. 35 ust. 1 i 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że art. 35 ust. 1 ustawy enumeratywnie wymienia krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Uzupełnienie tego katalogu znajduje się w art. 37 ust. 7 ustawy. Taka redakcja przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazuje na to, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie odrębne kategorii podatników: sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz nie będące producentami lub importerami osoby fizyczne, nie mające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta lub importera (art. 37 pkt 7 ust. 1 ustawy), lub dokonują po dniu 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy). Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" odnosi się do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, a to z tego powodu, iż ten ostatni przepis ma charakter szczególny w stosunku do art. 35 ust. 1 pkt 3. Zdaniem organu odwoławczego uznanie, że zwolnienie określone w § 12 ust. 1 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników wskazanych w art. 37 ust. 7 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tej normy prawnej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1 z góry zakładał podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opodatkowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w takiej sytuacji każda sprzedaż jest opodatkowana. Tak więc sygnalizowana w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencja ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym nie dotyczy sytuacji określonej w art. 37 ust. 7 ustawy, stąd też § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Uznając zarzut naruszenia prawa materialnego za bezzasadny, organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 120, 121 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i wskazując ponadto, że w ustalonym stanie faktycznym ustalenie czy strona naniosła na jednostkowych opakowaniach ceny nie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o VAT tylko producent i importer byli uprawnieni do wyznaczenia i wydrukowania ceny detalicznej na pojedynczym opakowaniu papierosów. Dowodem na to, że papierosy wyprodukowane były za granicą i nie posiadały znaków polskiej akcyzy są ustalenia kontroli doraźnej stanu wyrobów objętych obowiązkiem oznaczenia znakami akcyzy przeprowadzone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego UC I z dnia 10 września 2003 r. oraz protokół prawidłowości nałożenia znaków akcyzy z dnia 19 września 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik strony skarżącej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, podtrzymując w całości zarzuty odwołania i zawartą w nim argumentację. W obszernym uzasadnieniu skargi w szczególności w oparciu o treść wyroków m.in. z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/01 163/04, z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 388/04 , z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 24/04 do 26/04 , a także orzeczenie NSA z dnia 4 listopada 2005 r. (FSK 172/05), wskazuje na błędną interpretację przepisów art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT i § 72 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto podnosi, iż organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dopuszczając dowód z kontroli u przedsiębiorcy przekraczający w roku kalendarzowym 8 tygodni. Zdaniem strony skarżącej, art. 83 ust.1 tej ustawy (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) nie uprawnia organu kontroli do jej przedłużenia, opisując jedynie obowiązki organu kontroli w przypadku przedłużenia czasu kontroli określonego w upoważnieniu. Wskazuje, że zawiadomienie o przedłużeniu kontroli nie zawiera nagłówka oraz pieczęci Naczelnika Urzędu, a stronie doręczono tylko pismo Urzędu Celnego w Zamościu, zatytułowane "Zawiadomienie" o przedłużeniu kontroli, ale nie zapoznano ze zmianą treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co czyni czynności kontrolne dokonane po 10 listopada 2004 r. nieuprawnionymi. Wywodzi także, że przedłużenie kontroli nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Celnego wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. nr 152, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1, art. 7 ust. 7 i art. 38 ust. 2 przez błędną ich wykładnię i – w konsekwencji – bezpodstawne przyjęcie, że do podatników określonych w art. 37 ust. 7 nie mają zastosowania przepisy § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów może, w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, może określić podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. W oparciu o powyższe upoważnienie Minister Finansów, w mającym zastosowanie sprawie rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwolnił – w § 12 ust. 1 pkt 4 - z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Poza sporem w sprawie pozostaje to, że od przedmiotowych papierosów zapłacono podatek akcyzowy. Odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu decyzji wywodów, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników, do których nie ma zastosowania § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stwierdzić należy, iż jest to wykładnia wadliwa, nie znajdująca uzasadnienia przede wszystkim w wykładni językowej tych przepisów. Art. 37 ust. 7 ustawy o VAT dodany został ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r. Użyty w tym przepisie zwrot "podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby fizyczne w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów (...) przesądza - zdaniem Sądu - o wprowadzeniu nowej kategorii podatników, a mianowicie podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, ze wskazaniem sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Zmiana art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uzupełnienie jego treści o wprowadzenie w pkt 3 obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy (ustawa z 18 września 2001 r. – Dz. U. Nr 122, poz. 1324, zmieniająca ustawę o VAT z dniem 31 października 2001r.), wbrew wywodom organu, nie wyłączyła stosowania przepisu § 12 cyt. rozporządzenia wobec kategorii podatników określonych w ar. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W ówczesnym stanie prawnym, papierosy były towarami akcyzowymi, toteż jeżeli ustawodawca nowelizując art. 35 ustawy wprowadził kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych" to zakresy logiczne tych pojęć z pewnością się nie wykluczały, a przeciwnie z punktu widzenia logicznego, zakres pojęcia "sprzedawcy papierosów" mieścił się w zakresie pojęcia "sprzedawcy wyrobów akcyzowych". Ustosunkowując się do poglądu Dyrektora Izby Celnej, że włączenie podmiotów określonych w art. 31 ust. 7 do grupy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych stanowiłoby o bezprzedmiotowości tej normy prawnej, zauważyć należy, że przepis ten (art. 37 ust. 7) w istocie był częścią przepisu regulującego stawki podatku akcyzowego (por. art. 35 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "e" i ust. 8). Sąd orzekający w sprawie niniejszej, podziela pogląd (zob. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 172/05), iż nie jest rzeczą podatnika dociekać przyczyn pozostawienia tego przepisu, zaś wątpliwości wynikające z niejasnych legislacji – nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Skoro zgodnie z § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2020 r. zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a skarżąca była sprzedawcą wyrobu akcyzowego, za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 120, i 121, 181 i 187 §1 oraz art. 201 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego i dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem urzędowych interpretacji korzystnych dla strony, co skutkowało błędnym uzasadnieniem prawnym zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut strony skarżącej naruszenia art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a to z przyczyn prawidłowo i szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.4-6). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zgodnie z art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o przedłużeniu kontroli powinno nastąpić w formie postanowienia (wydanego na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ), jednakże uchybienie to pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 psa.