I SA/Ol 106/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi Gminy na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005r. nr "[...]" w sprawie badania zgodności z prawem Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości, uchwaliło unieważnienie § 2 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w O. Z akt sprawy wynika, że Rada Miejska w O. na sesji w dniu 29 listopada 2005r. podjęła Uchwałę nr "[...]" w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. W § 2 pkt 2 Rada Miasta w O. uchwaliła, że zwalnia się od podatku od nieruchomości gminne zasoby nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania. W dniu 05 grudnia 2005r. uchwałę tę przedłożono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O., celem zbadania jej postanowień pod względem zgodności z prawem. Badając zgodność jej postanowień z prawem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uchwałą z dnia 15 grudnia 2005r. , powołując się na treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 stycznia 1991r, o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm. ) stwierdziło, że rada gminy w drodze chwały może wprowadzić inne zwolnienie przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W ocenie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. zwolnienie przedmiotowe to takie zwolnienie , które dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania a każdy podmiot bez względu na jego cechy indywidualne , jeżeli znajdzie się w określonej w zwolnieniu sytuacji uprawniającej go do zwolnienia będzie z tego zwolnienia korzystał. Kierując się zatem powyższym uznano, że Rada Miejska dokonała zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego , do czego nie posiadała uprawnień – w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych ( tekst jednolity z 2001r. Dz. U Nr 55, poz. 577, z późn. zm.) oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( tekst jednolity Dz. U z 2001r. nr 142, poz. 1591, z późn. zm) podjęto uchwałę o unieważnieniu § 2 pkt 2 Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. Powyższą uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej Gmina O. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w części dotyczącej unieważnienia § 2 pkt 2 uchwały nr "[...]" Rady Miasta w O. z dnia 29 listopada 2005r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości, a także w części dotyczącej uzasadnienia powyższej uchwały przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. W skardze na powyższą uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. pełnomocnik Gminy O. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów. Zarzucił uchwale nr "[...]". Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. naruszenie przepisów prawa materialnego , polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe zwolnienie w podatku od nieruchomości jest sprzeczne z powołanym wyżej przepisem, oraz naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych poprzez nie zastosowanie go w zaistniałym stanie faktycznym, a przez to naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie podstawowych zasad procedury administracyjnej - art. 6 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowany przez Regionalną Izbę Obrachunkową zapis § 2 pkt 2 uchwały Rady Miasta obowiązywał również w latach poprzednich tj. w 2003 r. i 2004 r., którego zasadności i zgodności z prawem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wcześniej nie kwestionowało. Stwierdzono, że zwolnienie podatkowe wprowadzone przez Radę Miejska w O. w § 2 pkt 2 uchwały, zostało określone na mocy ustawowego upoważnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając w tym przedmiocie swoje stanowisko skarżący podniósł, iż w doktrynie zakłada się, że te inne zwolnienia w rozumieniu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, są zbliżone rodzajowo do trzynastu kategorii zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym wymienionych w tych przepisie. Nadto wskazano, że w praktyce dokonanie podziału na zwolnienie podmiotowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowe jest niemożliwe z uwagi na konstrukcję podatku. Z uzasadnienia zaś uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej nie wynika , iż wprowadzone uchwałą Rady Miasta zwolnienie podatkowe nie wskazuje na pewną określoną kategorię przedmiotów. Zdaniem pełnomocnika skarżących wprowadzone zwolnienie odnosi się do skonkretyzowanego przedmiotu jakim jest gminny zasób nieruchomości. Powołując się na art. 20 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami stwierdzono, że oprócz gminnego zasobu nieruchomościami, istnieje również zasób nieruchomości Skarbu Państwa, powiatowe zasoby nieruchomości oraz wojewódzkie. Zasoby nieruchomości , jak przyjmuje się w doktrynie " są to – wydzielone masy majątkowe, którymi gospodarują odpowiednio podmioty: starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej oraz organy wykonawcze gminy, powiatu i województwa". (G. Bieniek Komentarz do ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami, LexPolonica). Zatem zastosowana przez Radę Miasta w § 2 pkt 2 uchwały regulacja zwolnienia podatkowego, po odniesieniu się do określonego przedmiotu opodatkowania (nieruchomości) i dalszym doprecyzowaniu ze wskazaniem określonych cech tego przedmiotu ( gminne zasoby nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych różne formy władania), nie zmieniła zasadniczego charakteru tego zwolnienia przedmiotowego. Nadto wskazano, iż każde zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. W związku z powyższym przewidziane w § 2 pkt 2 uchwały Rady Miasta zwolnienie odnosi się do gminnego zasobu nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania, i dlatego też poprzez wprowadzenie takiego zapisu zwolnienie bezsprzecznie dotyczy przedmiotu opodatkowania. Podkreślono przy tym, że zwolnienie podatkowe musi z istoty rzeczy odnosić się do określonej kategorii podatników , gdyż nie ma możliwości pełnego wyizolowania w podatku splotu elementów podmiotowych i przedmiotowych. W ocenie skarżącej uchwałę podjętą przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej , należało uznać jako nadmiernie dowolnie interpretującą i rozszerzającą wykładnię przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym za sprzeczną z prawem, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, polegające na błędnej jego wykładni, co w konsekwencji naruszył również art. 217 Konstytucji RP. Nadto zarzucono Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, poprzez nie rozpatrzenie w terminie tj. przed posiedzeniem Kolegium wniosku skarżącej o odroczenie posiedzenia. Postępowanie takie jest rażąco sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego tj. z zasadą czynnego udziału stron. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uchwałą nr "[...]" z dnia 2.02.2006 podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do uchwały nr "[...]" z dnia 15.12.2005r. Stwierdziło bowiem, że w doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe w swojej istocie może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majątku). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotow-przedmiotowym. (L. Etel Komentarz do podatków i opłat lokalnych, Legali 2005). Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. stwierdziło, że do 1 stycznia 2003 przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia niż wymienione w ustępie 1 tego przepisu. W takim brzmieniu przepis ten nie precyzował, jakich zwolnień dotyczy uprawnienie rady. Uprawnienia rady do stosowania innych zwolnień — bez określenia charakteru tych zwolnień - na gruncie podatku od środków transportowych zmienił art. 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 122, poz. 1315 ze zm.) a uprawnienia rady w zakresie podatku od nieruchomości, od posiadania psów i opłat lokalnych ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683.). Powołane ustawy określiły uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatków i opłat lokalnych do stosowania innych zwolnień przedmiotowych. Wobec powyższego stwierdzono, że czym innym jest uprawnienie do stosowania innych zwolnień, a czym innym jest uprawnienie do stosowania innych zwolnień przedmiotowych. Skarżący powołuje się na stanowisko doktryny, ale wypracowane dla pojęcia inne zwolnienia a nie dla pojęcia inne zwolnienia przedmiotowe. Twierdzenia skarżącej, iż nie jest możliwe w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym są nieprawdziwe. Takie podziały określa bowiem sam ustawodawca np. w art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem Regionalna Izba Obrachunkowa w O. biorąc pod uwagę to, że Gmina O. Uchwałą Nr "[...]" w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości zwolniła z podatku od nieruchomości gminne zasoby nieruchomości z wyłączeniem oddanych w różne formy władania nie określając jednocześnie, co należy rozumieć pod pojęciem "gminne zasoby nieruchomości" na gruncie tej uchwały, uznała, że "gminne zasoby nieruchomości" należało nadać znaczenie wynikające z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego stwierdzono, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 6 i art. 10 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego Regionalna Izba Obrachunkowa w O. pismem z dnia 09 grudnia 2005 r. znak "[...]" powiadomiła skarżącą gminę o terminie posiedzenia Kolegium, na którym rozpatrywana będzie uchwała Rady Miejskiej w O. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. Wyjaśniono, że w dniu 14 grudnia 2005 r. wpłynął do Regionalnej Izby Obrachunkowej (o godz. 16.06, a więc po godzinach pracy) fax. - pismo z kancelarii prawniczej "[...]" podpisany przez radcę prawnego A. B. A. B. w imieniu Gminy O. wnosił "o odroczenie postępowania Kolegium Izby do czasu podjęcia uchwał zmieniających przez Radę Miejską w O". Do powyższego pisma dołączone było pełnomocnictwo z dnia 23 grudnia 2002 r. udzielone przez Burmistrza Miasta O. radcom prawnym Kancelarii Prawniczej "[...]" spółka jawna "[...]", do reprezentowania w postępowaniu sądowym, przed wszystkimi instancjami w sprawach, w których jedną ze stron lub uczestników jest Gmina O. Powyższa prośba o odroczenie posiedzenia Kolegium nie mogła być uwzględniona z dwóch powodów: 1. wpłynęła w dniu 14 grudnia 2005 r. po godzinach pracy Izby i była poddana dekretacji w dniu 15 grudnia 2005 r. po posiedzeniu Kolegium Izby. 2. Pan A. B. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania Gminy O. w postępowaniu prowadzonym przed organem nadzoru — Regionalną Izbą Obrachunkową (dołączone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem procesowym — dotyczy reprezentowania Gminy O. w postępowaniu sądowym). Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) o nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia tj. w terminie do dnia 04 stycznia 2006 roku. W dniu 09 grudnia 2005 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wysłało do Gminy O. zawiadomienie, z którego wynikał termin (15 grudzień 2005 r.) badania pod względem zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w O. w sprawie podatku od nieruchomości oraz wskazane były powody, dla których jednostka jest o tym informowana oraz pouczenie o prawie skorzystania z możliwości udziału w posiedzeniu Kolegium Izby. Wnoszący o odroczenie posiedzenia Kolegium powoływał się na okoliczności, których nie mógł być pewien, gdyż rada jednostki samorządu terytorialnego jest organem kolegialnym i przed głosowaniem w konkretnej sprawie nigdy nie można być pewnym rozstrzygnięcia — wobec czego, nie było wiadome, czy organ stanowiący Gminy Miejskiej O. podejmie uchwałę zmieniającą, która uwzględni zastrzeżenia Kolegium. Mając na uwadze taki stan sprawy Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. stwierdziło, że uprawnienia Gminy O. wynikające z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych jak i uprawnienia wynikające z art. 6 i art. 10 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego nie zostały naruszone - skarżący został prawidłowo i w terminie poinformowany o terminie posiedzenia organu nadzoru, na którym była rozpatrywana jego sprawa, lecz nie skorzystał z przysługujących mu praw. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i domagała się oddalenia skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Rada Miejska w O. w dniu 29 listopada 2005r. podjęła Uchwałę nr "[...]" w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. W § 2 pkt 2 Rada Miasta w O. uchwaliła, że zwalnia się od podatku od nieruchomości gminne zasoby nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania. Art. 4 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. ) zawiera legalną definicję zasobu nieruchomości. Należy przez to rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa. Zwolnienie wynikające z § 2 pkt 2 przedmiotowej uchwały zwolniło z podatku od nieruchomości , które stanowią przedmiot własności Gminy O. Wbrew upoważnieniu zawartemu w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84, ze zm. ) to zwolnienie nie ma charakteru przedmiotowego , a podmiotowy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Artykuł 165 ust. 2 Konstytucji RP gwarantujący jednostkom samorządu terytorialnego ochronę sądową nie rozciąga tej ochrony na działania, które nie mają podstawy prawnej (wyrok 2005.01.0 NSA W-wa FSK 961/04 Prz.Podat. 2005/10/56 ). W świetle tych ustaleń i rozważań nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W trakcie postępowania sądowego ujawniono, że w Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. wadliwie jest zorganizowany obieg dokumentów. W dniu 14 grudnia 2005 r. do RIO w O. wpłynął wniosek Rady Gminy O. o odroczenie posiedzenia. Nie został on formalnie rozpatrzony, gdyż nie został on przedłożony składowi orzekającemu. To uchybienie nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa strony w postępowaniu administracyjnym. W szczególności nie jest zasadny zarzut, że w ten sposób uniemożliwiono Radzie Gminie O. udział w postępowaniu przed RIO. Strona o posiedzeniu była prawidłowo powiadomiona i udział w posiedzeniu był jej prawem, a nie obowiązkiem. Z tego prawa nie skorzystała. RIO nie znalazła podstaw do uchylenia uchwały we własnym zakresie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem RIO, że nie było podstaw do odroczenia posiedzenia w dniu 15 grudnia 2005 r. Sąd nie podziela rozważań RIO w O. w kwestii braków formalnych pełnomocnictwa procesowego. Te rozważania są bezprzedmiotowe, gdyż pełnomocnik procesowy Rady Gminy O. nie stawił się na posiedzenie. Ponadto skład orzekający nie zapoznał się z nim przed posiedzeniem i podjęciem uchwały. Wniosek o odroczenie posiedzenia nie był uzasadniony merytorycznie. RIO w O. nie musiała go uwzględnić, gdyż nie było podstaw faktycznych i prawnych do zaniechania podjęcia uchwały w przedmiocie stwierdzenia nieważności 2 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w O. Brak jest zatem podstaw do sformułowania zarzutu, że RIO naruszyła treść art. 18 ust 3 ustawy z dnia 7 X 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 55,poz. 577 z póź. zm. ) . Nie było bowiem przeszkód do wzięcia udziału przedstawiciela skarżącego w posiedzeniu RIO, które odbyło się w dniu 15 XII 2005 r. Z tych samych względów nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 6 i 10 ustawy kodeksu postępowania administracyjnego. Nie jest ponadto trafny zarzut naruszenia art. 13 § Ordynacji podatkowej. Cytowany przepis określa właściwość rzeczową organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie ten przepis nie miał zastosowania. Wierzycielami w postępowaniu podatkowym niej są organy podatkowe, a podmioty określone w art. 5 ustawy Ordynacji podatkowej. Problem sprowadza się pozornie do płacenia podatku samemu sobie. W rzeczywistości chodzi o równoprawne traktowanie podatników. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. A zatem zwolnienie jednego tylko podmiotu prowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji. Takie rozwiązanie kolidowałoby również z przepisami prawa wspólnotowego, choćby z zasadami przyznawania pomocy publicznej. Zwolnienie zgodne z delegacją ustawową musi mieć charakter przedmiotowy i dotyczyć wszystkich podatników określonych w art. 3 ust.1 cytowanej ustawy. Nie można zgodzić się z interpretacją zawartą w skardze, że to zwolnienie dotyczy w gruncie rzeczy parków i generalnie infrastruktury służącej zaspakajaniu zbiorowych potrzeb ludności. W przedmiotowej sprawie w taki sposób nie została sformułowana treść przedmiotowej uchwały Zwolnienie w podatku od nieruchomości określone w uchwale dotyczy zasobu identyfikowanego z określonym podmiotem, a zatem ma charakter ściśle podmiotowy. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.