III SA/Wa 2214/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) Uchyla zaskarżoną decyzję; 2) Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 1.500,- zł (tysiąc pięćset złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2005r. nr [...]odmawiającą D.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., z tytłu należności zagranicznej w kwocie 41.397,94 EURO. Pismem z dnia 6 października 2004r. D.K. złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., powołujac się na przepis art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.- zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej"). W uzasadnieniu wskazał, iż na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami kraju, w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Brunssum, w H. Zdaniem podatnika otrzymywana przez niego należność zagraniczna, nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ), jako wyłączona z nieopodatkowanych świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju), a zatem stanowi ona nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie, decyzją z [...] stycznia 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej w kwocie odpowiadającej 41.397,94 EURO, wypłaconej przez płatnika Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. w okresie od 1 stycznia do grudnia 2004 r. W motywach tej decyzji stwierdzono, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 wrzesnia 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (( Dz. U. z 2003r., Nr 179 poz. 1750 ze zm.) przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Mając na uwadze treść przepisów § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w: a) polskich przedstawicielswtach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP, zwanych dalej " placówkami zagranicznymi". Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie sytuacja strony wypełnia dyspozycję § 2 ust. 1 lit b) wskazanego wyżej rozporządzenia. Jak wynika z § 3 w/w. rozpozrądzenia, żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe poza granice państwa otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Żołnierzowi, o którym mowa wyżej wypłaca się należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, o czym mowa w § 4 wskazanego wyżej rozporządznnia o należnościach pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymana w 2004 roku należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie rzeczonego przepisu korzysta wartość swiadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Przeczypospolitej Polskiej. Problematyka prawna dotycząca służby zagranicznej uregulowana została w ustawie z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy członkami służby zagranicznej nie są żołnierze pełniący służbę w płacówkach zagranicznych. Wobec powyższego strona jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku starszego oficera w Regionalnej Kwaterze Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Brunssum nie jest członkiem służby zagranicznej, a Regionalna Kwatera Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Brunssum nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Zatem otrzymana przez stronę w 2004r. należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Stanowi natomiast przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, od którego płatnik jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 tej ustawy. Ponadto uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof winna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób naliczania oraz fakt, że od początku 2005 roku należność zagraniczna (analogicznie jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnik podniósł, iż pełniąc służbę w Dowództwie NATO wyznaczony został na Etat bedący polską jednostką budżetową, wobec czego w ocenie strony ma zastosowanie wobec niej art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, iż zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 140 poz. 1479) stanowiska służbowe żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, ujmuje się w etatach " Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa". W przypadku strony jest to Etat JW. NR [...] " Wykaz stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych", prowadzony przy Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W. Wspomniany etat zawiera stanowiska w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, które Polska jest zobowiązana obsadzić. Wspomniane wyżej wykazy ujęte są w "Wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych". Strona podniosła nadto, iż wydatki na funkcjonowanie Etatu pokrywane są z budżetu państwa - budżetu Ministra Obrony Narodowej. Strona wyjaśniła także, iż dodatek zagraniczny nie może być utożsamiany z należnością zagraniczną. Czynnikiem przesądzającym o słuszności tej tezy jest zdaniem strony art. 2 ustawy o służbie zagranicznej, który wyraźnie ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle określonej grupy zawodowej wykluczającej z niej żółnierzy zawodowych. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na wprowadzoną zmianę w art. 21 ust 1 pkt 110 updof z dniem 1 stycznia 2005r., która to zmiana wyłączyła należność zagraniczną ze zwolnienia. Skoro taka zmiana została wprowadzona, to zdaniem skarżącego, nastąpiła zmiana stanu prawnego, co potwierdza istnienie zwolnienia z podatku należności zagranicznej w 2004 r. i pozbawienie zwolnienia w 2005 r. W zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odowołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że D.K. jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej. Organ stwierdził, iż podatnik nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata należności zagranicznej dokonywana jest bowiem z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., ul. [...]. Nie jest to zatem jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej W ocenie organu odwoławczego, wypłacona w 2004 roku należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) wyjaśnił, iż występujące w tym przepisie pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Powyższe wynika również ze zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 updof od dnia 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 3 lutego 2005r. Skonkludował, iż ponieważ należność zagraniczna nie została wyymieniona expressis verbis w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, oznacza to, iż należność zagraniczna stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo wskazał, iż należność zagraniczna wypłacana jest przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., za pośrednictwem Polskiego Zespołu Łącznikowego z siedzibą w miejscowości Brunssum, H. Minister Finansów w rozporządzeniu wykonanwczym do ustawy o finansach publicznych zaliczył do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej Poskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe. Do skargi strona załączyła potwierdzenie dokonywania przelewów bankowych należności zagranicznej przez jednostkę mającą swoją siedzibę poza granicami państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z nieco innych powodów, aniiżeli te w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest wskazanie, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub do stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając sprawę w granicach przedmiotu zaskarżenia, Sąd doszedł do przekonania, że miało w niej miejsce naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 187 ord. pod. opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 50/2004, pkt 5 i powołane w nim orzecznictwo). W tym celu organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2003, str. 366). Innymi słowy prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego, zebrania całego materiału dowodowego w sprawie (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX, Wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., str. 229). Powołane wyżej poglądy orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski w pełni podziela. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 oraz art. 121 i 122 ord. pod. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Brunssum, w H. była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkowi slużby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, iż skarżący jako żołnierz zawodowy, będąc wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Brunssum, w H., nie był członkiem służby zagranicznnej. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, czy w stosunku do skarżącego zastosowanie znajduje dyspozycja cytowanego wyżej przepsiu, w tym zakresie w jakim przepis ten stanowi o świadczeniach przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc ww. uregulowania prawne do okoliczności ropzoznawanej sprawy należało ustalić w postępowaniu podatkowym czy D.K. był w 2004 r. pracownikiem polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami kraju. W punkcie wyjścia zauwazyć należy, iż żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. W tym zakresie zgodne są poglądy doktryny i orzecznictwa (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1992 r. III ARN 17/92 OSNCP 1993/3 poz. 44, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1991 r. II SA 35/91 ONSA 1991/3-4 poz. 64). Niemniej jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika. Zgodnie z art.12 ust.4 cyt. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zatem żołnierz zawodowy jest w świetle powyższego zapisu ustawy podatkowej pracownikiem. Skoro skarżący jako żołnierz zawodowy był pracownikiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to następnie należało ustalić, czy był zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W ocenie Sądu okoliczność ta, mająca pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozopoznawanej sprawy nie została przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniona. Zdaniem Sądu fakt skierowania skarżącego do pełnienia obowiązków służbowych w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Brunssum, w H., nie przesądza o tym, iż stał się on pracownikiem właśnie tego podmiotu. Zwrócić należy uwagę na podniesioną przez stronę okoliczność, iż należność zagraniczna była mu wypłacana przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe, za pośrednictwem Polskiego Zespołu Łącznikowego z siedzibą w miejscowości Brunssum. Zauważyć należy, iż jak wynika z § 19 ust.l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych Zespoły Łącznikowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zwrócił również uwagę, na treść pisma Centrali Wojskowe Misje Pokojwe z dnia 20 października 2004r. ( karta 8 w aktach sprawy). Z jednej strony wskazano w nim, iż należność zagraniczna ( podobnie jak uposażenie krajowe) przyjmowane są do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże przyznano również, iż co do zasady w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia slużby poza granicami kraju, CWMP stosuje w całej rozciąglości przepis art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznając pośrednio w ten sposób, iż żołnierzy tych uważa za pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Nie przesądzając w tym zakresie merytorycznie sprawy, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ II instancji powinien w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić, czy skarżący będąc oddelegowany mocą rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP do pełnienia służby poza granicami kraju, był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W tym celu organ winien wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 ord. pod. i wystąpić o wyjaśnienie tej kwestii do Szefa Sztabu Generalnegpo WP. Ustalenia wymaga również, czy rzeczywiście – jak podnosi skarżący – należność zagraniczna była mu wypłacana bezpośrednio przez Zespół Łącznikowy z siedzibą w Brunssum w H. i jakie ma to znaczenie dla sprawy. Odnosząc się natomiast, do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska, zgodnie z którym nalezność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, Sąd poglądu tego nie podziela. Nadmienić należy, iż zagadnienie to było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. III SA/Bd 526/05 oraz z dnia 8 marca 2006r., sygn. III SA/Wa 2458/05 skonkludował, iż skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to takie samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego. W art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. Okoliczność, że wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75, poz.702) - należności zagranicznej. Zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt 110 updof z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie ustawy, a wynikć z ich interpretacji. Przedstawione wyżej poglądy Sąd orzekający w rozpoznanwanej sprawie w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a postanowił jak w sentencji.