II FSK 1168/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Łd 298/05 w sprawie ze skargi Jerzego F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Jerzego F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 12.291 (dwanaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 24 lipca 2001 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zasądził na rzecz skarżącego Jerzego F. zwrot kosztów postępowania sądowego, a także określił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółka cywilna "M." posiada zobowiązanie wobec jednego ze wspólników w kwocie 2.834.066,90 zł i wcześniej środki finansowe w tej kwocie zostały wpłacone na rachunek bankowy spółki. Kwota ta została uznana za przychód nie znajdujący pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie udokumentował w sposób wystarczający pochodzenia tej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skarga jest zasadna ze względu na uchybienie przez organ podatkowy I instancji terminu do wydania decyzji. Ze względu na okres powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, nie należało stosować art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, lecz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, który stanowił, iż nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Bez względu na to czy dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów powstał wcześniej niż w 1995 r., należy uznać, iż w 2001 r. minął już termin do wydania decyzji w tym zakresie, gdyż ostateczną datą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był dzień 31 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym stwierdzeniu, że w skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Naruszono także art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do spraw wszczętych po dacie 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepis art. 7 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zamiast art. 68 Ordynacji podatkowej oraz poprzez przyjęcie, że powyższe przepisy są przepisami z zakresu prawa materialnego. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym stwierdzeniu, że w skarżonej decyzji doszło do istotnego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 20 ust. 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w dacie osiągnięcia dochodu z nie ujawnionych źródeł, tj. w 1995 r., a nie jak trafnie przyjęły organy podatkowe w 1996 r., a w konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że istnieje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu z nie ujawnionych źródeł, co nie znajduje odzwierciedlenia w powołanych przepisach prawa podatkowego, oraz że termin do wydania decyzji w tej sprawie upłynął w 2000 r. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. domagał się uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd błędnie zakwalifikował art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 68 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa materialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołane przepisy, wskazując termin do wydania decyzji, rozstrzygają kwestię proceduralną, a nie materialnoprawną. W związku z powyższym, zgodnie z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wszczęto ją dopiero w 2000 r. Podniesiono, że zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani składać za dany rok w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Oznacza to, że dopóki podatnik nie złoży zeznania podatkowego, nie można jednoznacznie przesądzić, czy miał on w badanym roku podatkowym dochody z nie ujawnionych źródeł. Ponadto art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że termin do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, biegnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Wykładnia językowa przyjęta przez Sąd zakłada nieracjonalność ustawodawcy, bowiem określa taki stan prawny, iż hipotetycznie termin przedawnienia do wydania decyzji biegnie od daty zdarzenia, którego organy podatkowe nie są w stanie ustalić i data ta jest wcześniejsza niż faktyczna i prawna możliwość ustalenia, że są to przychody z nie ujawnionych źródeł. Regulacja zawarta w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, wprost uzależnia początek biegu 5 letniego terminu do wydania decyzji, od złożenia zeznania podatkowego. Akceptacja interpretacji, którą przyjął Sąd I instancji faktycznie skraca możliwość wydania decyzji do 4 lat i 8 miesięcy, gdyż organy podatkowe najwcześniej 1 maja, po złożeniu zeznania podatkowego, mogą stwierdzić czy podatnik miał dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów, co stawia tych podatników w sposób nieuzasadniony w uprzywilejowanych sytuacja w stosunku do innych. Skarżący - Jerzy F. - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na orzeczenia NSA oraz Sądu Najwyższego wywodził, że zarówno art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i art. 68 Ordynacji podatkowej to przepisy prawa materialnego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu i od tej chwili należy liczyć termin przedawnienia. Art. 324 Ordynacji podatkowej ma charakter porządkujący i nie może ingerować w prawa nabyte regulowane przepisami, z których wynikają prawa i obowiązki podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie ze wszystkimi jej zarzutami i wywodami można się zgodzić. Dla ustalenia, czy doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 24 lipca 2001 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego /decyzja o wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych "z nieujawnionych źródeł" ma bowiem charakter konstytutywny/ istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie, który z przepisów: art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej czy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Oba te przepisy odmiennie bowiem oznaczały początek terminu, po którego upływie doręczenie decyzji "wymiarowej" nie kreuje już zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 O.p./. W art. 7 był to koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie - 31 grudnia 1995 r. W art. 68 par. 4 jest to koniec roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, a więc - 31 grudnia 2001 r. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, że także w okresie jej obowiązywania bieg przedawnienia, o którym mowa, należało liczyć od upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego. Pozostaje on w sprzeczności z niewymagającym żadnych zabiegów interpretacyjnych brzmieniem art. 7 tej ustawy. Przed udzieleniem odpowiedzi: który z dwóch wymienionych wyżej przepisów miał w sprawie zastosowanie, należy podzielić pogląd Sądu I instancji /i skarżącego/, że obydwa te przepisy mają materialnoprawny charakter. Z upływem określonego w nich terminu zmienia się bowiem sytuacja prawna podatnika; ciążący na nim z tytułu uzyskania dochodu obowiązek podatkowy nie może już /mimo że nie wygasł/ być skonkretyzowany poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, że kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny /por. wyrok z 28 lutego 2005 r. FSK 1534/04/. Tę samą zasadę należy odnieść do przepisów ograniczających "w czasie" możliwość powstania tych zobowiązań. Odpowiedzi na sformułowane już wyżej, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, pytanie /który przepis?/ należy poszukiwać w przepisach przejściowych i końcowych Ordynacji podatkowej. Rozpatrywana sytuacja prawnopodatkowa nie ma charakteru zamkniętego; początek i koniec terminu przedawnienia miały bowiem miejsce w innym stanie prawnym. Z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc /art. 343 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 344 O.p./. Wobec powyższego stosowanie jej przepisów po tej dacie jest możliwe tylko wtedy, gdy nowa ustawa tak stanowi /por. art. 330, art. 332 i art. 324 par. 2/. W pozostałym zakresie obowiązuje zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Znajduje ona potwierdzenie w treści art. 324 par. 1: skoro nowa ustawa ma zastosowanie w już toczących się, a nie zakończonych w I instancji, sprawach to tym bardziej musi być stosowana w postępowaniach wszczętych po 1 stycznia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że przy takim rozwiązaniu nastąpiła zmiana reguł; sytuacja podatników, wobec których termin określony w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upłynął przed tą datą, uległa pogorszeniu. Termin ten uległ przedłużeniu o rok. Nie jest to jednak kwestia stosowania przepisu, lecz zgodności z Konstytucją RP sposobu wprowadzenia art. 68 par. 4 - bez zapewnienia ochrony praw nabytych, na której potrzebę zwrócili uwagę pełnomocnicy podatnika. Ocena sprawy w tym aspekcie nie leży w kompetencjach organów podatkowych ani sądów administracyjnych lecz Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując - stwierdzić należy, że początkiem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego bieg nie zakończył się przed dniem 1 stycznia 1998 r. jest - stosownie do art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej - koniec roku w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego dotyczy decyzja. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił sądowi I instancji błąd w ocenie zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 68 par. 4 O.p./. Bezzasadnie natomiast zarzucił naruszenie art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, który - wobec wszczęcia postępowania pod rządem tej ustawy - nie miał zastosowania w sprawie. Nie podzielając również zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych związku z art. 20 ust. 3 i 45 ust. 1 p.d.f. należy jednak zauważyć, że wyeksponowana w uzasadnieniu wyroku /z powołaniem się na wyrok NSA z 16 lipca 1997 r. SA/Sz 965/96/ kwestia kiedy /w jakich latach - przed 1995 r./ podatnik osiągnął dochody nie ma w sprawie znaczenia. Podatnik ma wykazać, że poniesione w 1995 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych w tym roku i posiadanych przedtem zasobach majątkowych /por. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/04/. Wbrew sugestii zamieszczonej w uzasadnieniu cyt. wyroku z 16 lipca 1997 r. nie oznacza to opodatkowania dochodów z lat wcześniejszych, które były źródłem tych zasobów. Mimo uwzględnienia skargi kasacyjnej wyłącznie wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ sąd kasacyjny nie mógł rozpoznać skargi /art. 188 p.p.s.a./. Skarżący podniósł w niej również zarzuty natury procesowej, które nie zostały przez Sąd I instancji - z przyczyn oczywistych - rozpatrzone. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.