I SA/Gd 697/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi firmy A S.A. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił "S" S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli, w trakcie której organ podatkowy stwierdził, że w miesiącu objętym kontrolą podatkową Spółka prowadziła zarówno sprzedaż opodatkowaną (m.in. zaliczki na zakup lokali mieszkalnych i użytkowych, refakturowanie zużycia wody i energii elektrycznej, użytkowanie terenu), jak i zwolnioną od podatku (czynsz za najem mieszkań) oraz niepodlegającą opodatkowaniu (sprzedaż gruntów – udziałów w działkach). W związku z powyższym urząd skarbowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwudziestu jeden faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu (taksa notarialna, drenaż wokół budynku mieszkalnego, obsługa prawna, wycena nieruchomości gruntowych, ogłoszenia w prasie, radio i telewizji), które to faktury podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT i deklaracji VAT–7 jako zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, przez co zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł. Powyższa nieprawidłowość stanowiła naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Ponadto urząd skarbowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. dokumentujących zakupy, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki, gdyż są związane z działalnością innego podmiotu ("B" Sp. z o.o.), co spowodowało naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy zakwestionował również prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł uwidoczniony na fakturach VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] z, podatek VAT [...] zł) wystawionych przez "B" Sp. z o.o., tytułem zaliczek (w łącznej kwocie [...] zł) na roboty budowlane zgodnie z umowami z dnia [...] r. o generalną realizację budynków na osiedlu [...] w K. Urząd skarbowy ustalił bowiem, że wartość zaliczek wpłaconych przez "A" S.A. w miesiącu grudniu 2001 r. na poczet realizacji umów z dnia [...] r. wyniosła [...] zł. Pozostała część w kwocie [...] zł wynikała z przerachowania księgowego kwot: spłaconych w 2001 r. zobowiązań na podstawie faktur wystawionych w 2001 r. przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" S.A. ([...] zł), wpłaconych w okresie od listopada 2000 r. do listopada 2001 r. zaliczek ([...] zł) oraz dyspozycji "B" Sp. z o.o. w sprawie przelania kwoty innym kontrahentom tytułem jej zobowiązań (zł). W związku z powyższym urząd skarbowy uznał, że jedynie fizyczna wpłata środków pieniężnych w kwocie [...] zł, stanowiła podstawę powstania u "B" Sp. z o.o. obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki dotyczącej robót budowlano – montażowych, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2d oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Organ podatkowy I instancji stwierdził w konsekwencji, że zastosowany przez kontrahentów sposób wzajemnych rozliczeń spowodował, iż faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. nie spełniały przesłanek powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określonych w § 6 ust. 1 pkt 2d oraz ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, a tym samym jako faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie uprawniały nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi podatkowemu I instancji decyzję nr [...] z dnia [...] r. w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że sporne faktury zaliczkowe nr [...] i nr [...] wystawione przez "B" Sp. z o.o. dotyczą realizacji domów mieszkalnych służących prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych, która to działalność zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że Strona na podstawie art. 25 ust. l pkt l ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia całego podatku wykazanego w tych fakturach w kwocie [...] zł, a nie, jak zakwestionował Urząd, w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 1[...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodnie z właściwością akta sprawy dotyczące "A" S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r i określił "A" S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił "A" S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zakwestionowanego przez organ podatkowy I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z dwudziestu jeden faktur VAT (obsługa prawna, usługi notarialne dotyczące sprzedaży lokalu i nieruchomości gruntowej, wycena nieruchomości gruntowych i nakładów na budynek, reklama prowadzona w prasie i radio) wywiódł, że organ podatkowy I instancji niesłusznie zakwestionował wydatki wg trzech spornych faktur VAT dotyczących drenażu budynku, w których zbywano lokale mieszkalne. Zdaniem organu odwoławczego wykonanie drenów związane jest z ujęciem i odprowadzeniem wód powierzchniowych lub z trwałym obniżeniem poziomu wód gruntowych w celu osuszenia dolnych części obiektu i niedopuszczenia wilgoci w obiekcie. Wykonanie drenów jest elementem robót budowlanych ziemnych dotyczących obiektu, w tym przypadku budynku mieszkalnego. W ocenie Dyrektora wydatek ten służy sprzedaży opodatkowanej, a nie wszystkim kategoriom sprzedaży, jak uznał to organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Odnośnie pozostałych osiemnastu faktur VAT organ odwoławczy potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, zawartego w fakturach VAT nr[...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. dotyczących wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki, gdyż dotyczą one działalności innego podatnika. Organ odwoławczy nie uznał również prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, zawarty w fakturach VAT nr [...] i nr [...] dotyczących zaliczek na roboty budowlane wg umów o generalną realizację budynków, wskazując przy tym na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, a poniesiony wydatek kwalifikuje jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, to związek zakupu z tym rodzajem sprzedaży musi być przez podatnika bezspornie wykazany, tymczasem podatnik przedłożył jedynie dwie umowy z dnia [...] r. zawarte z "B" Sp. z o.o. o generalną realizację, których przedmiotem było wybudowanie trzech budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem mieszkań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny, zostały zwolnione od podatku od towarów i usług (poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o VAT). Tym samym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów dotyczących wydatków służących w/w celowi gospodarczemu. Organ odwoławczy podkreślił, że oprócz w/w dwóch umów podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, iż wydatek wg spornych faktur zaliczkowych dotyczyć ma sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, budynków tych nie wybudowano, a zatem wydatek wg spornych faktur zaliczkowych nie służy żadnej sprzedaży, w tym przede wszystkim sprzedaży opodatkowanej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" S.A. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: – art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wskazane w skarżonej decyzji zakupy towarów i usług, ujęte przez podatnika w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT–7 za grudzień 2001 r. jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, związane są ze sprzedażą opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu oraz zwolnioną od podatku; – art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez "B" Sp. z o.o., bowiem wydatki te nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług; – art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z błędnych ustaleń w skarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności przyjęcie ad hoc, że przedmiotem umów z "B" Sp. z o.o. było wybudowanie budynków mieszkalnych na wynajem na własny rachunek przez podatnika oraz że wszystkie lokale w budynku miały służyć tym celom. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż zakupy towarów i usług udokumentowane spornymi osiemnastoma fakturami VAT związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu oraz zwolnioną od podatku, albowiem w ocenie Spółki służyły one całej działalności skarżącej. Podkreślono, że działalność Spółki polega w zasadzie na sprzedaży lokali mieszkalnych, zgodnie zaś z treścią § 63 ust. 1 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Zakładając, że wskazane wydatki związane były ze sprzedażą lokali mieszkalnych, w ocenie skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami. Zdaniem skarżącej przedmiotowe wydatki zostały dokonane wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem była ona uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 3 ust. l ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, przy czym nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zdaniem skarżącej niemożliwym jest sprzedaż lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, zaś z prawem własności lokalu zawsze związany jest taki udział, który w obrocie nie może funkcjonować jako odrębny jego przedmiot. Z powyższego wynika jednoznaczny wniosek, że jakakolwiek działalność reklamowa i informacyjna prowadzona przez skarżącą nie była nakierowana na sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej, lecz służyć miała sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych przez podatnika na tym gruncie. Niejako przy okazji i z mocy samego prawa koniecznym było także przenoszenie (jako prawa związanego z odrębną własnością lokali) udziału w gruncie znajdującym się pod budynkiem. Strona skarżąca podniosła ponadto, że przedmiotowe wydatki (w szczególności dotyczące reklamy, ogłoszeń i działalności informacyjnej) funkcjonalnie związane były z działalnością polegająca na budowie lokali mieszkalnych i służyły pozyskaniu nabywców na te lokale mieszkalne. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. l pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2001 r.) zwolnieniu podlegało świadczenie usług wymienionych m.in. pod pozycją 14 załącznika nr 2 do ustawy (usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny – KWiU 70.20.11). Zdaniem skarżącej wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają jedynie te usługi, które wskazane są w załączniku nr 2 do ustawy, przy czym prawo to nie powinno być interpretowane rozszerzająco. Stąd prawidłowym jest wniosek, że zwolnienie dotyczy w tym wypadku tylko i wyłącznie usług najmu nieruchomości mieszkalnych i to w dodatku stanowiących majątek własny podatnika. W ocenie skarżącej zwolnienie to związane jest z faktycznym i rzeczywistym świadczeniem tych usług, nie zaś z zamiarem ich świadczenia lub planami podatnika, że takie usługi będą świadczone. Strona podniosła także, że treść umów z dnia 15.10.2001 r. nie przesądza w sposób jednoznaczny i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, że wszystkie te nieruchomości służyć miały i służyły czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że w odniesieniu do tego stanu faktycznego zastosowanie ma przepis art. 25 ust. l pkt l ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej przepis ten, jako wyjątek od reguły, powinien być wykładany w sposób ścisły, zaś jego celem i funkcją jest wykluczenie zwrotu nadwyżki podatku oraz prawa do obniżenia podatku należnego w wypadku nabywania przez podatnika towarów lub usług służących do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Zatem skoro skarżąca w istocie nie świadczyła usług zwolnionych od podatku, zaś budowa budynków nie pozostaje w niniejszym stanie faktycznym w jakimkolwiek związku z usługami zwolnionymi, to skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego charakteru umowy, a zgodnie z zasadami prawa podatkowego to właśnie na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania braku prawa do odliczenia podatku naliczonego jako wyjątku od zasady opodatkowania podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Jednak zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Otóż zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...] r. Istotne zatem jest ustalenie czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., zaś część z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Podkreślić w tym miejsca trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz.2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. a)-d); 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to stwierdzić należy, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 (publ. M.Podat. 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307 (publ. M.Podat. 2005/845), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt III FSK 1031/05. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. [pic]