I SA/Gd 578/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę I SA/Gd 578/04 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił J.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.098.704,20 zł. Urząd nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności spółki cywilnej "A." za okres II -XII 2001 r. oraz ksiąg dot. działalności prowadzonej na nazwisko własne jako "B." za okres od XI - XII 2001r. Dochód spółki cywilnej "A." Urząd Skarbowy ustalił w kwocie 288.211,76 zł - jako różnicę pomiędzy zeznanym przychodem w kwocie 554.079,00 zł i skorygowanymi do kwoty 265.867,24 zł kosztami uzyskania przychodu (przy zeznanych w kwocie 266.827,63 zł.). Przypadający na J.M. dochód z (50%) udziału w spółce cywilnej wyniósł 144.105,88 zł. Dochód z działalności prowadzonej na nazwisko własne ("B." – J.M. z siedzibą przy ul. K.) Urząd wyliczył na poziomie 124.346,00 zł. W konsekwencji dokonanej przez organ korekty kosztów uzyskania przychodu łączny dochód podatnika za 2001 r. wyniósł 3.036.651,88 zł W kategorii odliczeń od dochodu Urząd Skarbowy uwzględnił darowizny w łącznej kwocie 225.741,88 zł. Zakwestionowano zaś prawo do odliczenia darowizn w kwocie 1.321.000,00zl, tj.: • kwoty 1.300.000,00 zł - na rzecz Kurii Diecezjalnej [...], • kwoty 21.000,00 zł na rzecz Parafii Archikatedralnej [...] -ponieważ podatnik nie potwierdził dowodowo faktu ich przekazania. Ponadto w związku z korektą wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2000 r. Urząd Skarbowy skorygował do kwoty 19.255,00 zł przysługującą podatnikowi do odliczenia w 2001r. premię inwestycyjną (w zeznaniu odliczono kwotę 19.270,00 zł). W kategorii odliczeń od podatku Urząd zakwestionował prawo do odliczenia kwoty 7,22 zł dot. odpłatnych świadczeń zdrowotnych, gdyż stanowiący podstawę odliczenia wydatek został poniesiony w 2002 r. Natomiast w związku z dokonaną korektą kosztów uzyskania przychodu w ramach odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe podatnika uwzględnił kwotę 149,95 zł. Następnie decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił J.M. zwrotu kwoty 9.220,30 zł, ponieważ nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Pismem z dnia 11 września 2003 r., tj. z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej pan J.M. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Decyzji tej zarzucił naruszenie: • art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia o żądaniu strony, • art. 26 ust. l pkt 9 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), poprzez nie znajdujące uzasadnienia w tych przepisach żądanie udokumentowania "dowodami szczególnymi" faktu przekazania darowizny, • art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszono zasady swobodnej oceny materiału dowodowego rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony, • art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrano pełnego materiału dowodowego, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, • art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie jako dowód w postępowaniu całych ksiąg podatkowych w sytuacji zakwestionowania jedynie poszczególnych ich zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż niesporne jest, że zgłoszony przez podatnika - pismem z dnia 26 lipca 2002 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 9.220,32 zł wszczął postępowanie w tej sprawie. Bezsporne jest, że prawidłowe określenie należnego podatku jest niezbędne dla załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ wstępne ustalenia wykazały, że należne zobowiązanie J.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. powinno być wyższe niż wynikało to ze złożonego zeznania oraz jego korekty - postanowieniem z dnia 19.09.2002 r. - Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie był bowiem władny rozstrzygać o określeniu zaległości podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może się toczyć samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego w sytuacji, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Zakres tego postępowania zostaje bowiem w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu. Kwestia nadpłaty jest rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe z urzędu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 24a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22 a – 22 o. Zasady prowadzenia w 2001 r. księgi wskazanej w tym przepisie określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Natomiast zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej prowadzących te księgi określa art. 24 ust.2 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. który stanowi, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż. wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną -w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym kosztami uzyskania przychodów, których wysokość w tym przypadku Urząd Skarbowy skorygował - są, zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługując się wykładnią językową treść tego przepisu należy interpretować w następujący sposób: użyty zwrot " w celu" oznacza, że w rozumieniu prawa podatkowego, za koszty uważa się tylko te wydatki, które wprost wskazują że podatnik poniósł je dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Oznacza to, że aby określone wydatki można było uznać za koszty uzyskania przychodu, musi wystąpić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w danym roku podatkowym, który stanowi następnie wielkość wyjściową do obliczenia podatku dochodowego za ten rok podatkowy. Jednocześnie konieczne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A." wydatku w kwocie 448,00 zł (netto) dot. zakupu napędu [...] udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 24.04.2001 wystawioną przez "[...]" z P. Z materiału dowodowego wynika, że zapłata należności za tę fakturę dokonana została polecenie przelewu) w dniu 11.05.2001 r. z rachunku bankowego spółki cywilnej "A.". Następnie 17.05.2001 r. wartość tej faktury (brutto) pomniejszono należną J.M. - z tytułu jego udziału Spółce "A." "wypłatę" (zamiast kwoty 9.800 zł na konto podatnika przelano kwotę 9.253,44) Zarówno w składanych wyjaśnieniach, jak i odwołaniu podatnik potwierdził osobisty charakter tego wydatku, wskazując jednocześnie na fakt potrącenia wartości tej faktury z należnej mu wypłaty dot. udziału w zyskach spółki. Okoliczność ta nie rozstrzyga jednak o zasadności zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodu spółki "A.", albowiem: • po pierwsze: faktura ta nie dokumentuje przebiegu zgodnie z przebiegiem operacji gospodarczej, • po drugie: obciążenie tym wydatkiem spółki "A." spowodowało obniżenie dochodu tej spółki, a w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania obydwu wspólników. Powyższego nie zmienia fakt pomniejszenia należnej J. M. "wypłaty", który jest okolicznością odrębną od prawidłowego ustaleń dochodu, skutkiem którego jest prawidłowe wyliczenie podatku. Brak jest również podstaw do obciążenia kosztów uzyskania przychodu spółki "A." wydatkami w kwocie 840 zł dot. opłat związanych z ochroną znaków towarowych słowno -graficznych: [...]. Sporne wydatki zostały uwzględnione w kosztach spółki w związku z wezwaniami Urzędu Patentowego RP ( dnia 23.05.2001 r.) skierowanymi do F.M. do uiszczenia opłat okresowych za pierwszy dziesięcioletni okres ochrony znaku towarowego. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik nie udowodnił, iż wydatek poniesiony w związku z wezwaniem - skierowanym na prywatny adres F.M. - dotyczył działalności spółki cywilnej "A.". Argumentu rozstrzygającego zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wyjaśnienia (złożone dopiero w odwołaniu z 11.09.2003 r.), iż F.M. posiadał i obecnie również posiada, umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym spółki i jako jej pełnomocnik wielokrotnie dokonuje przelewów z rachunku bankowego spółki. Sam fakt podpisania przez niego dokumentu bankowego nie może więc przesądzać o jego " prywatnym charakterze", ani załączona karta wzorów podpisów osób upoważnionych do dysponowania rachunkiem. Jak wskazano wyżej podatnik obowiązany jest wykazać związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem, czego w tym przypadku J.M. nie zrobił. Sam fakt (wskazany w odwołaniu) posiadania przez F.M. pełnomocnictwa do dysponowani rachunkiem nie możne uzasadniać uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku dot. każdego wezwania czy faktury wystawionej na nazwisko pełnomocnika. Odnośnie nieuznania za dowód w postępowaniu ksiąg przychodów i rozchodów organ odwoławczy potwierdził ich wadliwość, ale mając na uwadze treść artykułu 193 § 5 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do pominięcia tych ksiąg jako dowódu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania prawa do odliczenia od dochodu wykazanych w zeznaniu podatkowym darowizn w kwocie l.321.000,00 zł. W myśl art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. l i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24 b ust. l i 2 lub art. 25 po odliczeniu darowizn na cele. kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane zostały przez Urząd Skarbowy w następstwie przeprowadzonego postępowania darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze dokumentowane umowami zawartymi: • dnia 25 listopada 2001 r. o ustanowieniu darowizny w kwocie 21.000,00 zł na rzecz Parafii Archikatedralnej oraz • dnia 21 grudnia 2001 r. o ustanowieniu darowizny w kwocie 1.300.000,00 zł na rzecz Kurii Diecezjalnej [...]. Z treści przedłożonych umów wynika jednoznacznie, że przedmiotem czynności prawnej była darowizna gotówki. Zgodnie z oświadczeniami stron umów przekazanie darowizn nastąpiło w dniach sporządzenia tych umów (oświadczenie Proboszcza Parafii Archikatedralnej - ks. B.K. do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 09.12.20002 r. oraz ks. S.G. do protokołu sporządzonego 25.02.2003 r.). W obu przypadkach w umowach wskazano, że darowizny zostaną wykorzystane na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościołów - zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność, w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Z uregulowań zawartych w cytowanej ustawie z dnia 17 maja 1989 r. wynika jednoznacznie, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: 1. przedstawione zostanie pokwitowanie odbioru darowizny, 2. przedstawione zostanie sprawozdanie o przeznanczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedłożenie przez podatnika dowodów w postaci umów darowizn (zawierających pokwitowania przekazania darowizny) oraz sprawozdań sporządzonych przez obdarowanych (dopiero na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 11.05.2004 r.) nie oznacza, iż przesądzone zostały okoliczności, które dokumenty te miały potwierdzić. Powyższe dokumenty są bowiem dowodami, które podlegają ocenie jak każdy inny dowód. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy w dacie sporządzenia spornych umów darowizn podatnik istotnie przekazał wynikające z tychże umów kwoty. W jego następstwie ustalono, iż jedynym dowodem potwierdzającym przekazanie darowizny są oświadczenia stron obdarowanych. Nie stwierdzono natomiast dowodowo istnienia jakichkolwiek faktów świadczących o pomniejszemu - w związku z dokonanymi darowiznami środków finansowych będących w posiadaniu J.M. o kwoty stanowiące określoną w umowach równowartość tychże darowizn. Kwestia powyższa jest szczególnie istotna zważywszy na wysokość darowizn, które -jak wskazano w umowach - zostały przekazane w formie gotówki (21.000,00 zł i 1.300.000 zł). Wbrew zarzutom z odwołania o faktycznym przekazaniu darowizn w wysokości określonej w umowach nie świadczy sam fakt dysponowania przez podatnika zasobami pieniężnymi umożliwiającymi przekazanie takich kwot. Kwestia ta pozostaje poza przedmiotem sporu, dlatego też w decyzji, co zarzuca podatnik w odwołaniu - urząd nie odniósł się do kwestii dot. dowodów potwierdzających wysokość osiąganych przez podatnika dochodów. Faktu tego po prostu nie zanegował. Dokonując natomiast analizy przepływu środków pieniężnych z rachunków bankowych podatnika urząd skarbowy próbował ustalić, czy faktycznie podatnik wypłacał kwoty, które następnie przekazywał gotówką jako darowizny. Z informacji udostępnionych przez Bank [...] wynika, że J.M. w 2001 r. posiadał w oddziale Banku [...] 12 rachunków bankowych, w [...] Oddziale Banku [...] 53 rachunki bankowe, w Banku [...] - od dnia 19.09.2001 r. rachunek bieżący w PLN dla firmy "B." i od dnia 12.10.2001 r. - 2 rachunki bieżące w PLN. Materiał zgromadzony przez Urząd nie potwierdza jednak faktu wypłaty kwot wynikających ze sporządzonych umów darowizn w terminach poprzedzających dokonanie tych czynności prawnych. Ponadto urząd wzywał podatnika do przedłożenia dowodów, które potwierdzałyby przekazanie darowizn. Próby wyegzekwowania od podatnika jakichkolwiek dowodów, które w wiarygodny sposób potwierdziłyby przekazanie gotówką zakwestionowanych kwot podjął także Dyrektor Izby Skarbowej (wezwanie z dnia 5 maja 2004 r.). Wszelkie dowody zgromadzone na dowód przekazania spornych kwot oraz wskazywane zarówno przez darczyńcę jak i obdarowanych, okoliczności są nieprecyzyjne, niekonkretne a wręcz sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym (szczególnie w zakresie sposobu formy przekazania tak wysokich kwot). Podobnie lakoniczne, nieprecyzyjne informacje zawieraj ą przedłożone przez podatnika - przy piśmie dnia 11 maja 2004 r. - sprawozdania z wydatkowania otrzymanych w formie darowizny kwot pieniężnych. Pomimo, iż w wezwaniu z dnia 5 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej precyzyjnie określił jak winno wyglądać sprawozdanie (z podaniem słownikowej definicji tego pojęcia włącznie), przedmiotowe sprawozdania zawierają ogólnikowe, niekonkretne, niczym nie potwierdzone, a w konsekwencji niesprawdzalne informacje o wykorzystaniu na cele charytatywno-opiekuńcze całości kwot, o których mowa, w przedłożonych umowach darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż działalność osób kościelnych, z wyłączeniem działalności gospodarczej, nie podlega przepisom prawa podatkowego, a tym samym osoby te nie mają obowiązku przedkładania dokumentów z tą działalnością związanych nie oznacza to jednak, iż z obowiązku takiego zwolniony jest podatnik, który winien udokumentować zdarzenia, których konsekwencją jest nabycie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Obowiązku tego nie zmienia fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. podatnik nie był obowiązany do udokumentowania darowizny, której przedmiotem są pieniądze dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (obowiązek taki wprowadzony został od 01.01.2002 r. na mocy art. l pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). Żądanie udokumentowania (przez podatnika) faktu przekazania darowizny nie oznacza, że fakt ten winien być udokumentowany poprzez przedłożenie "dowodu księgowego właściwego podmiotom gospodarczym" - co podatnik sugeruje w odwołaniu. Za dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając zatem - iż na żądanie organów podatkowych obu instancji udokumentowania okoliczności przekazania darowizn odliczonych w zeznaniu podatkowym od dochodu, J.M. ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia o darowaniu zakwestionowanych kwot darowizn na cele charytatywne - opiekuńcze i przedłożenia umów darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę oceny całego materiału dowodowego, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego stwierdził, iż aczkolwiek uzasadniony jest wniosek, że zgromadzone we wskazanym banku na rachunkach i lokatach środki pozwalały na dokonanie przedmiotowych darowizn, to jednak zgromadzony materiał nie potwierdził, aby J.M. pobrał i przekazał w formie gotówki darowiznę na rzecz Parafii Archikatedralnej (21.000 zł) i na rzecz Kurii Diecezjalnej 1.300.000 zł). O kwestii powyższej nie rozstrzyga - jak podniesiono wyżej - wskazany przez podatnika w odwołaniu fakt nieposiadania dowodów KP, ani tym bardziej brak możliwości ich wstecznego odtworzenia, ale brak jakichkolwiek dowodów (podlegających wiarygodnej weryfikacji sprawdzalności), które by ten stan rzeczy potwierdzały. Logicznym jest bowiem, że w kontekście wysokości obniżenia podstawy opodatkowania (o 1.321.000,00 sl) podatnik winien wykazać się starannością i zapobiegliwością w gromadzeniu wszelkich dokumentów stanowiących niepodważalne dowody potwierdzające przekazanie darowizn. Ustosunkowując się natomiast do kwestii dot. powołania przez Urząd Skarbowy w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] art. 24b Ordynacji podatkowej i nie wykazania zasadności powyższego w jej uzasadnieniu, Dyrektor Izby stwierdził, że przepis ten istotnie powołany został w podstawie prawnej bezzasadnie. Jak bowiem wykazano powyżej, i co akcentował urząd w kwestionowanej decyzji z [...] - podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia darowizn w łącznej kwocie 1.321.000,00 zł było nieudokumentowanie faktu ich przekazania. Zatem nie sama treść przedłożonych umów (o czym stanowi art. 24b Ordynacji podatkowej), ale bak dowodów potwierdzających wykonanie czynności prawnej wynikającej z tych umów był rozstrzygający w przedmiotowej sprawie. Powołanie, w podstawie prawnej przepisu, który nie stanowi o istocie powziętego rozstrzygnięcia, nie stanowi jednak podstawy do zmiany lub uchylenia tej decyzji w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia procedury postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres prowadzonego postępowania dowodzi, że organ I - wszej instancji - wbrew zarzutom naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej -podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W kontekście powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez urząd skarbowy dyspozycji art. 187 § l Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie kwestionowanej decyzji jest konsekwencją oceny dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebranego w sprawie, istotnego dla jej załatwienia materiału dowodowego. Wyraz powyższego dano w treści kwestionowanej odwołaniem decyzji. Decyzja ta została sporządzona na 14 stronach i zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznano za udowodnione, a które i z jakich przyczyn pominięto. Zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego jest w ocenie organu odwoławczego jedynie skutkiem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego spornej sprawy przez podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 24b § l Ordynacji podatkowej, który utracił moc jako przepis niekonstytucyjny, 2) art. 121 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na odmowę wiarygodności przeprowadzonym w trakcie postępowania dowodom, 3) art. 26 ust. l pkt. 9 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nieznajdujące we wskazanych przepisach żądanie udokumentowania dowodami szczególnymi faktu dokonania darowizny, 4) art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 5) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowód w postępowaniu całych ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy kwestionowane są jedynie poszczególne ich zapisy, 6) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący odnosząc się do głównego problemu przedmiotowej sprawy tj. kwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia dochodu o wartość wykazanych w zeznaniu darowizn, podniósł, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w sposób ogólny wskazuje jedynie, że podatnicy tego podatku mogą obniżyć podstawę obliczenia podatku o kwoty darowizny na cele m.in. kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą (art. 26 ust. l pkt 9 lit. b). Przepis ten, ani też inne normy tej ustawy nie zawierały uregulowań dotyczących sposobu udokumentowania darowizny. Z kolei ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) w art. 55 ust. 7 również przewiduje wyłączenie z podstaw opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą przy czym w przepisie tym pojawia się dodatkowy warunek jego zastosowania - przedstawienie przez kościelną osobę prawną, w okresie 2 lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że: - ustawodawca zrezygnował z wymogu udowadniania przez strony umowy faktu dokonania darowizny w określonej, szczególnej formie, Jedynym wymogiem formalnym skorzystania z ulgi podatkowej jest przedłożenie sprawozdania przez obdarowanego. Odwołując się zatem do ogólnych reguł prawa cywilnego (art. 75 kc) umowa darowizny zawarta została w formie pisemnej, przy czym w treści tej umowy wskazano zarówno cel dokonania darowizny jak i umieszczono oświadczenie obdarowanego o przyjęciu przedmiotu darowizny. Podkreślić w tym miejscu należy, że ilekroć ustawodawca zamierza uwarunkować formalnie możliwość skorzystania przez podatnika z określonej instytucji prawa podatkowego np. ulgi podatkowej, czyni to wprost i jednoznacznie określa formę wykazania podstaw skorzystania przez podatnika z określonego uprawnienia. Tak dzieje się na przykład w przypadku ulg remontowych (konieczność gromadzenia faktur VAT), odliczanie wydatków za korzystanie z samochodu (ewidencja przebiegu pojazdu). Tymczasem w zakresie odliczania od podstawy opodatkowania darowizn, w stanie obowiązującym w 2001 r. ustawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek wymogu wykazania faktu dokonania darowizny w sposób szczególny. Zgodnie z tym skarżący udokumentował ten fakt w sposób powszechnie przyjęty - poprzez sporządzenie w formie pisemnej umowy darowizny. Stawianie zatem skarżącemu przez organy podatkowe zarzutów nie wykazania szczególnymi dowodami faktu przyjęcia darowizny nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego i stanowi niedopuszczalne i dowolne wyjście poza ramy regulacji ustawowej. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie podjął nawet próby weryfikacji sprawozdań. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie wymagały od niego przedstawienia szczególnych dowodów na sporne okoliczności. Ocenę dokonaną przez organy podatkowe w sprawie skarżący uznał za dowolną i sprzeczną z przeprowadzonymi w sprawie dowodami a zatem naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Również ocena innych okoliczności sprawy przedstawiona w zaskarżonej decyzji – zdaniem strony - nie może być uznana za zgodną z przepisami prawa podatkowego. Przede wszystkim odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu z działalności gospodarczej nie można zgodzić się z twierdzeniem Urzędu Skarbowego , iż księga, w której kwestionuje się jedynie kilka zapisów, może być uznana za niestanowiącą dowodu w sprawie w całości. Owszem można na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznać księgi za dowód w zakresie kwestionowanym, jednakże w części niewadliwej księga nadal korzysta z domniemania prawdziwości zapisów. Taki jest cel przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który wymaga wskazania za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje księgi za dowód. Odnosząc się do wydatków nie uznanych jako koszty uzyskania przychodów skarżący powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty, iż: - na zakup napędu CD-RW pobrał zaliczkę w celu dokonania zapłaty bezpośrednio u sprzedawcy ([...]). Ponieważ sprzedawca zażądał płatności przelewem, zapłata została dokonana z konta A. s.c. a o zaliczkę zmniejszono wypłatę z tytułu udziału skarżącego w zyskach spółki, - opłata dokonana przez F.M. dotyczyła działalności spółki A. s.c. F. M. posiadał i obecnie również posiada, umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym spółki i jako jej pełnomocnik wielokrotnie dokonuje przelewów z rachunku bankowego spółki. Sam fakt podpisania przez niego dokumentu bankowego nie może więc przesądzać o jego "prywatnym" charakterze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie można było uwzględnić. Zaistniały w sprawie spór dotyczy przede wszystkim prawa odliczenia przez skarżącego od dochodu uzyskanego w roku 2001 wartości darowizn w łącznej kwocie 1.321.000,00 zł przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Rozstrzygając o prawie skarżącego do odliczenia od dochodu przedmiotowych darowizn należy podnieść, iż ważącym w tej materii nie są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do której odwołuje się organ odwoławczy, a przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), w szczególności przepis art. 55 ust.7 tej ustawy również przywołany w uzasadnieniu badanej decyzji. Pogląd taki - rozstrzygając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyraziła Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 - ONSA i WSA 2005/3/49, stwierdzając, iż w przypadku dokonania w latach 1995 - 2003 darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 wskazanej powyżej ustawy z dnia 17 maja 1989 r., była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przepis podatkowy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma charakter szczególny w stosunku do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Z treści tej regulacji prawnej wyraźnie wynika, iż aby wyłączyć taką darowiznę z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym muszą być spełnione dwie przesłanki: - przedstawione zostanie pokwitowanie odbioru darowizny, - i przedstawione zostanie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. W badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pokwitowanie przekazania spornych darowizn zawierają umowy darowizny z dnia 25 listopada 2001 r. o ustanowieniu darowizny w kwocie 21.000,00 zł na rzecz Parafii Archikatedralnej i z dnia 21 grudnia 2001 r. o ustanowieniu darowizny w kwocie 1.300.000,00 zł na rzecz Kurii Diecezjalnej. Zatem pierwsza z wymienionych przesłanek została w sprawie spełniona. Również formalnie spełniona została druga przesłanka, albowiem do akt sprawy skarżący załączył sprawozdania obdarowanych kościelnych osób prawnych o przeznaczeniu darowizny na wskazaną działalność. Zasadnie jednak podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przedłożone sprawozdania, podlegają ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Dokonując zaś ich oceny organ stwierdził, iż sprawozdania te są lakoniczne, zawierają nieprecyzyjne informacje o wykorzystaniu darowanych kwot, w konsekwencji nie pozwalają sprawdzić tych informacji. Skład orzekający podzielił to stanowisko organu odwoławczego oraz pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 7 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 26/99 – LEX nr 39473, że ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę nie spełnia wymogów art. 55 ust. 7 cyt. ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, albowiem sprawozdanie powinno stanowić przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś. Dyrektor w wezwaniu z dnia 5 maja 2004 r., precyzyjnie określił jakie dane winno zawierać takie sprawozdanie, aby można było sprawdzić jego treść w postępowaniu podatkowym. I tak dokument ten powinien był zawierać, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej go opis zdarzeń z taką dokładnością, aby można było dokonać ich kontroli. Niewystarczające - zdaniem Sądu - w świetle powyższego były informacje zawarte w sprawozdaniu z dnia 31 października 2003 r., sporządzonego przez proboszcza Parafii Archikatedralnej, jak i w sprawozdaniu z dnia 30 listopada 2003 r. pochodzącego z Kurii Diecezjalnej. Stwierdzenie, że darowiznę wykorzystano na: - sfinansowanie obiadów i wczasów socjoterapeutycznych dla dzieci z ubogich rodzin w kwocie 4.900,- zł czy na - pomoc dla żyjących w ubóstwie na terenie b. ZSRR i w Afryce - w kwocie 106.000,00,- zł nie pozwala sprawdzić czy w istocie pomoc ta w obu przypadkach miała miejsce. W stwierdzeniach tych nie ma żadnych informacji dających możliwość podjęcia przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności kontrolnych w tym zakresie. Uznając zatem, że przedłożone przez skarżącego sprawozdania nie spełniają wymogów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stwierdzić należało, iż z tej przyczyny skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia zakwestionowanych darowizn od dochodu uzyskanego w 2001 roku. Tak więc co do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. Nie w całości natomiast Sąd zaaprobował jego uzasadnienie, a mianowicie rozważania prowadzone odnośnie regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 26 ust. 1 pkt. 9 i ust. 7, który nie miał w sprawie zastosowania. Ta nieprawidłowość uzasadnienia nie mogła jednak stanowić podstawy do wzruszenia badanej decyzji, albowiem w wyniku ponownego rozpoznania sprawy mogło być podjęte w tym przedmiocie tożsame rozstrzygnięcie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze za nietrafny Sąd uznał zarzut utrzymania przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej podjętej na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 24b§ 1 Ordynacji podatkowej, a więc rażąco naruszającej prawo . Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie stwierdził, iż organ I instancji bezpodstawnie wskazał przepis ten w podstawie prawnej, albowiem regulacja ta - jak wynika z uzasadnienia decyzji - nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia, a stanowił ją fakt nie wykazania przez skarżącego dowodnie przekazania przedmiotowych darowizn. Organ odwoławczy podniósł, że nie treść umów ale brak dowodów potwierdzających przekazanie gotówki był rozstrzygający w sprawie. W sytuacji więc gdy organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, to błędne powołanie przez ten organ w podstawie prawnej swojej decyzji przepisu nieobowiązującego w dacie jej podejmowania, ale też nie mającego wpływu na wynik sprawy nie stanowi podstawy do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, bo nie jest to w ocenie Sądu rażące naruszenie prawa. Podobnie na rozstrzygnięcie sprawy nie miał wpływu fakt uznania przez organ odwoławczy za dowód w sprawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, zmieniając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał księgi te za wadliwe i pominął je w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy potwierdził wadliwość ksiąg podatkowych jednakże uznał, działając na podstawie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej - iż ujawnione wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy tj. nie wpływają na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy. Uznanie ksiąg podatkowych za dowód w sprawie nie zmieniło wysokości zobowiązania w tymże tytule podatkowym. Sąd nie uwzględnił zarzutów podniesionych w kwestii nieuznanych kosztów uzyskania przychodu, albowiem uznał, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny ustaleń w tym względzie i prawidłowe wyciągnął z oceny tej wnioski. Dokonana przez organ korekta wykazanych przez s.c. "A." kosztów uzyskania przychodu była zasadna. Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. DSz