I SA/Go 1853/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi B.U.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - XII 1999r. oddala skargę. Skarżąca B.U.-N. wniosła skargę na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004r. określającą należność w podatku od towarów i usług za cały 1999 rok. W sprawie był następujący stan faktyczny W dniu [...] czerwca 2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej Pan J.G. z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje od Nr [...] do Nr [...] określające Pani B.U., Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych (Złom), w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. Od powyższych decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] października 2002r. od Nr [...] do Nr [...] uchyliła w całości ww. decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na to, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął wszystkich kroków, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, przede wszystkim nie przeprowadził kontroli u nabywców złomu na okoliczność potwierdzenia faktycznej sprzedaży złomu przez Podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] kwietnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] określającą Pani B.U. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] września 2003r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na to, iż organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył wniosku Strony o przesłuchanie świadków. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego ustaleń w zakresie sprzedaży dokonał tylko u kilku nabywców (mimo, iż z materiału dowodowego wynikało, iż złom kupowały od Podatnika także inne podmioty), jak również nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych związanych z dokonaniem przez Podatnika transakcji sprzedaży złomu podmiotom gospodarczym. Nie ustalił bowiem, czy doszło do wykonania umów sprzedaży złomu zawartych z nabywcami, np. czy Podatnik i nabywcy posiadają: -dokumenty magazynowe potwierdzające wydanie złomu z magazynu Podatnika i przyjęcie go do magazynu nabywców, -dowody zapłaty za złom, -dokumenty i rachunki za transport złomu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2004r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Pani B.U.-N. Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych (Złom) w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 1999r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż wbrew przepisom art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm.), Podatnik w 1999r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności niedokonane. Faktury zakupu złomu Podatnik otrzymywał w 1999r. od dostawców, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż "zamówionych" ilości i rodzajów złomu bez dokonywania obrotu towarem; dotyczy to następujących wystawców faktur: 1. "S-S" Obrót Surowcami Wtórnymi T.K., 2. "P" K.P., 3. P.H.U. "W" V.P., 4. P.H.U. "S" S.C., 5. P.W. "U" s.c. M.P., M.D., -dostawców, którzy prowadzili działalność gospodarczą lecz oprócz rzetelnych faktur wystawiali faktury stwierdzające czynności niedokonane; dotyczy to: P.W. I.P.. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że zapotrzebowanie na "puste" faktury VAT (nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych) spowodowane zostało obowiązkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży złomu pozyskanego z nieudokumentowanych źródeł. Mając na uwadze powyższe, w zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zakwestionował Podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT (faktury zostały wymienione i opisane w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004r., Nr [...] na stronach od 3 do 18) nie odzwierciedlających stanu faktycznego, wystawionych przez następujące podmioty: -,,P" K.P., -P.H.U. "S" S.C., -P.W. I.P., -P.W. "U"s.c. M.P., M.D., -"S-S" Obrót Surowcami Wtórnymi T.K., -PHU "W" Y.P.. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji przyjął podatek należny w wysokościach zadeklarowanych przez Podatnika (z wyjątkiem miesiąca maja i lipca 1999r.) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wyrażone w fakturach VAT przypadki sprzedaży złomu przez Podatnika (poza fakturami wystawionymi na rzecz "P" K.P.,: Nr [...] z [...].05.1999r. - T.IX k.26, Nr [...] z [...].07.1999r. - T. IX k.25) odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze, które na mocy art. 2 ust. l w związku z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od ww. decyzji z dnia [...] października 2004r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie z dnia [...] listopada 2004 r. Decyzją z dnia [...] maja 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004r., Nr [...]. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca w skardze z dnia 21 czerwca 2005r. powtórzyła w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 12 listopada 2004r., tj.: -naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121, 123, 127, 187, 188, 190, 192, 200 Ordynacji podatkowej. -organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających swoje rozstrzygnięcie, a decyzję oparł na sugestiach i wywodach nie mających pokrycia w stanie faktycznym, -zaskarżona decyzja oparta jest na niepełnym materiale dowodowym, -zgromadzone w sprawie dowody zostały dowolnie ocenione, -przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zapoznano podatnika z zebranym materiałem dowodowym oraz projektem decyzji, -stronie nie dano możliwości wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzonych dowodów, -strona nie była zawiadomiona o przesłuchaniu kontrahentów, zwłaszcza właścicielki firmy U Pani M.P. i Pani V.P., -nie przesłuchano świadków istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy: D.P., M.P., P.P., J.M., R.P., S.K., S.C., T.K., K.P., posiłkując się protokołami przesłuchań dokonanych przez Prokuraturę, -błędnie zastosowano art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z powodu odrzucenia oświadczeń i zeznań pracowników oraz Strony postępowania, poprzez nie zapoznanie strony z dokumentami przesłuchania świadków-dostawców kontrolowanego, -błędne zastosowanie art. 19 ust. l i 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do ustawy - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, należy podkreślić iż powtórzyła ona zarzuty, które zawarła we wniesionym do organu odwoławczego odwołaniu. Skarżąca podniosła iż przed wydaniem decyzji nie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym oraz projektem decyzji. Zarzutu nie można było uwzględnić albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej, dnia 16 maja 2002r. zapoznała się ona z całością materiału dowodowego (k. 527 - 528 tom III akt adm.), następnie 25 marca 2003r. ponownie zapoznała się z materiałem dowodowym (k. 180-181 tom IV akt adm.) Dnia [...] stycznia 2004r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, zawiadomienie zostało doręczone 30 stycznia 2004r. (k. 76 - 78 tom VIII akt adm.) Pismem z dnia 7 października 2004r. skarżąca została ponownie zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (k. 146 - 149 tom XII akt adm.) Mając na uwadze powyższe okoliczności należy jednoznacznie stwierdzić iż organy podatkowe nie naruszyły zasad art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy słusznie podniósł iż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku zapoznawania stron z projektami decyzji. Nie można było również uznać za zasadny zarzut iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, albowiem była zawiadomiona przez organy podatkowe o możliwości zapoznania się z materiałami dowodowymi i nie było żadnych przeszkód po stronie organów aby skarżąca wypowiedziała się co do niego. Skarżąca podniosła zarzut iż nie była zawiadomiona o przesłuchaniu M.P. i V.P.. Zarzut ten nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, otóż przesłuchanie V.P. zostało przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy. Skarżąca o terminie przesłuchania została zawiadomiona pismem z dnia 18 grudnia 2002r., przesłuchanie odbyło się [...] grudnia 2002r. (k. 158 tom VI akt adm.) Natomiast M.P. nie była w tym postępowaniu przesłuchiwana, nie można więc organom czynić zarzutu o braku zawiadomienia o przesłuchiwaniu świadka. Skarżąca podniosła również iż organy nie przesłuchały świadków istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w osobach D.P., M.P., P.P., J.M., R.P., S.K., S.C., T.K., K.P., posiłkując się protokołami przesłuchań dokonanych przez prokuraturę. Organy podatkowe rozpoznając przedstawiony przez skarżącą wniosek dotyczący dopuszczenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych osób, wzięły pod uwagę iz do zgromadzonego materiału dowodowego dołączono protokoły z zeznań S.K., R.P., K.P., V.P., M.P., J.P., K.P., I.P., S.C.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że nie istniała firma "W" J.M.. Także nie można było przesłuchać R.P. albowiem ukrywał się, a postępowanie kontrolne prowadzone przeciwko niemu było z udziałem kuratora ustanowionego przez sąd. Organy ustaliły, co nie zostało przez skarżącą zaprzeczone, iż P.P., D.P., R.P., J.M. nie występowali na badanych dokumentach dotyczących obrotu złomem za 1999r. Pomimo twierdzeń M.P. na 48 zakwestionowanych faktur VAT, 44 faktury zostały przez nią wystawione, natomiast pozostałe cztery wystawił wspólnik M.D.. Podobna sytuacja była w przypadku firmy prowadzonej przez V.P., która wystawiła kwestionowane faktury a nie jej mąż P.P.. Organy podatkowe biorąc pod uwagę powyższe okoliczności odnoszące się do żądanego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez stronę skarżącą osób, oddalił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność zakupów złomu D.P., P.P., J.M., R.P., S.K., S.C., T.K., K.P.. Stanowisko organów podatkowych zdaniem składu orzekającego było prawidłowe albowiem niektóre wskazane przez skarżącą osoby nie wystawiły zakwestionowanych faktur, inne natomiast złożyły już wcześniej zeznania lub wyjaśnienia, które nie były przez skarżącą kwestionowane. Nie było więc żadnych podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków na niekwestionowane okoliczności. Inna decyzja organów podatkowych była w sprzeczności z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem skoro pewne okoliczności zostały juz wyjaśnione złożonymi zeznaniami to nie ma żadnych podstaw do ponownego słuchania świadka, na okoliczność które nie zostały zaprzeczone przez skarżącą. Podkreślić należy również iż świadkowie składali zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania tych zeznań a wniosek skarżącej o ponowne ich przesłuchanie bez podważenia juz złożonych zeznań i wyjaśnień słusznie został przez organy podatkowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej oddalony. Skarżąca podniosła również naruszenie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z powodu odrzucenia oświadczeń i zeznań pracowników oraz strony postępowania, poprzez nie zapoznanie strony z dokumentami przesłuchiwania świadków - dostawców kontrolowanego. Ustosunkowując się do zarzutu należy zauważyć iż treść art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wbrew stawianym przez skarżącą zarzutom do oświadczeń czy zeznań ale dotyczy nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które zdaniem organów nie były prowadzone w sposób rzetelny. Protokół z badania dokumentów i ewidencji prowadzonej przez skarżącą został prawidłowo przeprowadzony przez organ I instancji (k. 493 - 512 tom II akt adm.) Podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 127, 187 Ordynacji podatkowej nie można było również uwzględnić, podkreślić nalezy iz w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego zostało bardzo dokładnie przeprowadzone. Skarżąca B.U.-N. prowadząca działalność pod nazwą Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych (złom) wbrew art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku od akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dokonywała obniżania podatku należnego od faktycznej sprzedaży o niezapłacony przez dostawców do budżetu podatek naliczony, wynikające z faktur zakupu stwierdzających czynności niedokonane. Dokonując sprawdzenia faktur dotyczących dokonywanych przez skarżącą zakupów ustalono, że wystawcy tych faktur nie tylko nie uiścili podatku od towarów i usług od sprzedaży ale że prowadzili działalność polegającą jedynie na wystawianiu faktur bez dokonywania obrotu towarem. Ustalono, iż taką działalność prowadzili T.K. - "S-S" Obrót Surowcami Wtórnymi, K.P. "P", W.P. P.H.U. "W", S.C. P.H.U. "S", natomiast w przypadku M.P. i M.D. prowadzących działalność w formie spółki cywilnej P.W. "U" prowadzili oni działalność gospodarczą lecz oprócz faktur potwierdzających prawdziwe transakcje wystawiali również faktury na umowy niedokonane. K.P. prowadzący działalność pod firma "P" zeznał, że jego działalność ograniczała się do wypisywania faktur sprzedaży złomu w zamian otrzymywał wynagrodzenie w wysokości około 1.000,00 złotych miesięcznie, nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, nie zatrudniał pracowników. Przedstawił również okoliczności wystawiania faktur dla skarżącej B.U.-N., jak również pobierania pieniędzy z banku. K.P. zeznał, iż "w banku kilkakrotnie wypłacał pieniądze, które następnie przynosił do samochodu i oddawał albo B.U. albo R." (k. 35 - 36 tom VI akt adm.) S.C. słuchany jako świadek zeznał iż nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu, przewozu miał dokonywać osobiście ale jak sam zeznał "nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodu ciężarowego" Świadek nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonane przez niego transakcje albowiem jak sam zeznał zostały one skradzione, o kradzieży dokumentów miał zgłosić na Policję. (k. 50 tom VII akt adm.) Organy ustaliły jednak iż Pan S.C. nie dokonał zgłoszenia kradzieży dokumentów a jedynie zgłosił kradzież gotówki. (k. 747 tom IV akt adm.) S.K., który prowadził działalność jako PW S.K. oraz był pełnomocnikiem firmy jego M.T.K. "S-S", zeznał, iż działalność obu firm była związana z handlem złomem "w całości ten handel był fikcyjny, polegał jedynie na wystawianiu faktur za którymi nie szły transporty złomu" (k. 24 tom VI akt adm.) S.K. zeznał ponadto iz "wszystkim, tym którzy dokonywali przelewów na konto mojej firmy zwracałem całość pieniędzy, miałem z nimi kontakt telefoniczny i tak pieniądze B.U. zawoziłem do K." (k. 26 tom VI akt adm.) V.P. prowadząca działalność pod nazwą P.H.U. "W" zeznała iż w 1999r. nie dokonała żadnej sprzedaży złomu dla B.U. a jej działalność sprowadzała się głównie do zakupu i sprzedaży faktur VAT. (k. 158 tom VI akt adm.) W przypadku działalności spółki cywilnej M.P. i M.D. "U" oprócz pierwszej instancji w sposób dokładny i wyczerpujący udokumentował zakwestionowane wystawione przez tę firmę dla skarżącej faktury VAT. (k. 107 - 110 tom XI akt adm.) Przedstawione wyżej fakty wskazują iż zakwestionowane przez organy skarbowe faktury VAT nie potwierdzają dokonanych faktycznie czynności zakupu przez skarżącą złomu. W wielu przypadkach były one wystawiane przez firmy, których jedyną "działalnością" było wystawianie "pustych" faktur. Z zeznań świadków K.P., S.K. wynika jednoznacznie iż skarżąca miała świadomość otrzymywania "pustych" faktur. Mając więc to na uwadze należy uznać iż organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały regulację art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności niedokonane (puste faktury) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska - Pastuszko Jacek Niedzielski