I FSK 914/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 289/04 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz C. z siedzibą w C. kwotę 2345 zł (dwa tysiące trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 289/04, w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za lipiec 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [..]. Z odzwierciedlonego w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w C. Sp. z o. o. z siedzibą w C. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r., wydał decyzję z dnia [..], w której określił dla C. Sp. z o. o. z siedzibą w C. wysokość podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 112.832 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, natomiast w myśl § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem organu I instancji, spółka C. wypełniła wszystkie znamiona, aby na podstawie ww. przepisów stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie zauważono, że opodatkowanie oleju opałowego nie zostało uzależnione w obowiązujących przepisach prawa materialnego od ilości lub pojemności posiadanych zbiorników, lecz od faktu sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy, w związku z czym wyjaśnienia spółki dotyczące ilości i pojemności posiadanych zbiorników nie mają znaczenia dla sprawy. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wskazała, że stosując art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało rozstrzygnąć czy sprzedaż oleju opałowego miała miejsce na stacji paliw oraz czy sprzedaży dokonano przy użyciu odmierzacza paliw płynnych. Zdaniem spółki organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw, a nadto, że sprzedaży tej dokonano przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Wskazując, że skoro w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdza się, że opodatkowaniu podlega sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw, a w rozporządzeniu Ministra gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.) stwierdza się, że łączna pojemność zbiorników na stacji paliw nie może przekroczyć 500 m3, (§ 100 rozporządzenia), to pojemność zbiorników posiadanych przez dany podmiot (w tym przypadku 1114 m3) ma znaczenie dla określenia, czy mamy do czynienia ze stacją czy też z bazą paliw, a więc również czy sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka dodała również, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym również z tego względu, że sprzedaży oleju opałowego dokonywano na bazie paliw i przy użyciu licznika objętości cieczy, nie zaś odmierzacza paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [..] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznając za niewątpliwe, że miała miejsce sprzedaż oleju opałowego, stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy są warunki zagospodarowania baz i stacji paliw określone w rozporządzeniu, bowiem weszło ono w życie po rozpoczęciu działalności przez spółkę. Powołując się z kolei na świadectwo legalizacji urządzenia, z którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego, organ odrzucił twierdzenie spółki, że nie jest to odmierzacz paliw ciekłych. Zakwestionował również zagadnienie jego wydajności, która w opinii spółki wskazywała, iż nie mógł on być wykorzystywany przy napełnianiu pojazdów samochodowych. Nie podzielając również argumentacji spółki co do naruszenia art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził że olej opałowy sprzedawany na cele inne niż opałowe podlega opodatkowaniu stawkami, jak olej napędowy i że w związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył kwotę należnego podatku. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.) – poprzez niewłaściwe przywołanie podstawy prawnej, tj. brak wskazania dzienników ustaw w których możliwe jest dotarcie obowiązujących przepisów prawa; - art. § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zacytowania i wyjaśnienia wszystkich przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz powołanie się w uzasadnieniu na dokumenty, których strona nie zna; - art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 165 tejże ustawy – poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji – poprzez powołanie się w uzasadnieniu na przepisy, które nie zostały podane jako podstawa prawna w wydanej decyzji; - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji – poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez podstawy prawnej; - art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej tego przepisu. W piśmie procesowym z 6 lutego 2006 r. pełnomocnik spółki dodatkowo podniósł, że art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego narusza art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem podstawa opodatkowania – jako istotny element daniny – wymaga uregulowania ustawowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego z wymienionych wyżej zarzutów, a zarazem stwierdzając, że w praktyce judykatury sądowoadminsitracyjnej możliwość odmowy zastosowania przepisu podstawowego z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest aprobowana, uznał, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku – w tym również podstawa opodatkowania – powinny wynikać wprost z przepisu ustawy i że w związku z tym § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania § 14 ust. 1 rozporządzenia, co powoduje, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, ale wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Odnosząc się do kwestii zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, Sąd stwierdził, że również ten przepis – w części w której definiuje sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe – jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, reguluje bowiem zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Sąd uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, iż przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw. Sąd zalecił, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalić, czy spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i ewentualnie określić wartość tej sprzedaży. Jednocześnie Sąd nakazał aby organ – przy ewentualnym wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego – pominął przepisy, których zastosowania odmówił Sąd w niniejszej sprawie. Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów. W skardze kasacyjnej z dnia 12 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ celny zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie - art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego i art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b i art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją określenie w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; - art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją określenie w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 12 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia, wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że przepis ten ustanawia katalog wyłączeń ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, natomiast nie ustanawia samodzielnego (nowego) przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawą jego wydania jest art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jego treść jest zgodna z delegacją ustawową. W dalszej kolejność wnoszący skargę kasacyjną stwierdza, że art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b jest konsekwencją zawartej w przepisach ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2) zasady, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terenie RP, w tym sprzedaż olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b), w związku z czym spełniona jest przesłanka ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania. W ocenie skarżącego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia powtórzono treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy, w związku z czym nie doszło do zdefiniowania w rozporządzeniu pojęcia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, jak stwierdził WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku, a jedynie do wynikającego z ustawy ograniczenia katalogu zwolnień. Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, skarżący zauważył, że umocowanie do wydania rozporządzenia w zakresie podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika wprost z treści art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaznaczając, że wszystkie istotne elementy opodatkowania czynności, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia określone zostały w ustawie, skarżący podniósł, że rozporządzenie nie kreuje nowego obowiązku w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy wynika wprost, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje – dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z ustawy wynikają także stawki tego podatku. Biorąc pod uwagę treść art. 36 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym – w przypadku, gdy stawki akcyzy ustalane są kwotowo – podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, skarżący stwierdził, że w przypadku paliw wyroby te można opodatkować biorąc pod uwagę ilość a nie obrót wyrobem akcyzowym. Strona argumentuje dodatkowo, że § 14 ust. 1 rozporządzenia wprowadza takie ograniczenie podstawy opodatkowania, które stwarza sytuację korzystniejszą dla podatnika niż określona w ustawie podatkowej, w związku z czym mówienie o niekonstytucyjności tego przepisu jest niewłaściwe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka C. wniosła o jej odrzucenie w całości, ewentualnie oddalenie. W zakresie pierwszego wniosku spółka podniosła, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał zakresu zaskarżenia. Odnosząc się z kolei do wniosku o oddalenie, spółka odrzuciła zarówno twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, że art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy określa obok terminu powstania obowiązku podatkowego również przedmiot opodatkowania, jak i stwierdzenie, że § 12 ust. rozporządzenia jest powtórzeniem wskazanego wyżej przepisu ustawy. Pełnomocnik spółki odrzucił również sformułowane w skardze kasacyjnej twierdzenie, że § 14 ust. 1 rozporządzenia kreuje dla podatnika sytuację korzystniejszą, aniżeli wynikająca z regulacji ustawowej. Zaprzeczył także, że takowy pogląd sformułował na rozprawie przed WSA w Gdańsku i wskazał, że twierdzenie o rzekomo korzystniejszym dla podatnika położeniu byłoby prawdziwe wyłącznie w sytuacji, gdyby podatnik sprzedawał z jednego dystrybutora bez przerwy przez całą dobę ponad 70 litrów paliwa na minutę. Ponadto, zdaniem pełnomocnika spółki, całkowitym nieporozumieniem jest stanowisko strony przeciwnej, jakoby w przypadku stwierdzenia, że podatnik sprzedaje olej opałowy na stacji paliw – jednokrotne obciążenie w postaci wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym przy przyjęciu pojemności zbiornika sanuje wszystkie ewentualne zobowiązania związane z całym wcześniejszym obrotem olejem opałowym (za okres roku czy kilku lat) na tej stacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie: 1) art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 6 pkt l Iit. b) i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenie w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, 2) art. 217 Konstytucji RP w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 6 pkt l Iit. b) i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenie w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tak konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną. W poglądach judykatury twierdzi się, bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 542 – 543). Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłoby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny (można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy". Wynika stąd, że w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP (ten ostatni przepis stanowi, że: "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie") sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2003 r.) obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Nie ulega żadnej wątpliwości, że cytowany przepis wskazuje precyzyjnie moment powstania obowiązku podatkowego(dzień stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe) dla określonej kategorii podatników (dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych). Art. 36 ust. 1 cyt. ustawy stanowi zaś, że: "Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi z zastrzeżeniem ust. 2-3 (które na potrzeby niniejszej sprawy można pozostawić na uboczu), obrót wyrobami akcyzowymi. W ust. 6 zawarto delegację ustawową dla ministra finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Korzystając z powyższego uprawnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - dalej "rozporządzenie", określił w § 14 ust. 1, iż "w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych". W konsekwencji rację ma sąd I instancji stwierdzając, że w przepisie tym (zawartym w rozporządzeniu) określono inną niż przyjętą w ustawie w art. 36 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania. Konstatacji tej nie zmienia podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że § 14 ust. 1 rozporządzenia wprowadza jedynie ograniczenie (zryczałtowanie) podstawy opodatkowania - do opodatkowania nie wchodzi bowiem całość obrotu dokonanego przez skarżącego z wykorzystaniem zbiornika z podłączonym do niego odmierzaczem, ale jedynie jednostkowa pojemność tego zbiornika. Zauważyć bowiem trzeba, że nieprawdziwa jest teza, iż w przypadku opodatkowania całości obrotu dokonanego z wykorzystaniem danego zbiornika, kwota podatku byłaby wielokrotnie wyższa. Wprowadzona w spornym przepisie zasada, że "podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych" całkowicie odrywa podstawę opodatkowania od obrotu lub ilości sprzedanego towaru akcyzowego. Chybiony jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej – błędnej wykładni art. 217 Konstytucji RP w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b i art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją RP określenie w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Rację ma sąd I instancji stwierdzając, że zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b "Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe". Słusznie też zauważył Sąd I instancji, że w myśl art. 34 ust. 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. Za prawidłowy należy uznać wniosek, iż z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Rację ma również Sąd I instancji stwierdzając, że § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując ją nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opalowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Powyższy przepis w swojej końcowej części zawiera bowiem definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe. Mianowicie przepis ten stanowi, że "za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych". Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że każda sprzedaż oleju opałowego będzie uznana za sprzedaż na inne cele niż opałowe, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Innymi słowy nieważny jest cel sprzedaży, jeśli odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji wniosek Sądu, że § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w części w której definiuje sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż reguluje zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania jest poprawny. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że obydwa zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego uzasadnione nie są. Odnosząc się do zarzutów błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów prawa należy zauważyć, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ww. ustawy.