I FSK 1202/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 19/05 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, mocą którego oddalono skargę J.D. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. określającą skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2001 r. kwoty do zwrotu, za sierpień i listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w tym do przeniesienia na następny miesiąc) w części dotyczącej rozliczenia sierpnia 2001 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, utrzymując w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W toku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe stwierdziły naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej: rozporządzenie, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w różnych miesiącach przez R.S., który w 2001 r. nie złożył deklaracji PIT-28/36, nie składał deklaracji VAT-7, natomiast od 5 lutego 1997 r. zadeklarował wybór zwolnienia od podatku VAT. W 2001 r. zaś wystawca nie dokonał obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku VAT. Ponadto, organ wskazał na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.W., który w zakresie podatku dochodowego figurował w rejestrze w 1992 r., był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 13 lipca 1993 r. do 30 grudnia 1995 r., nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT w tym czasie, a także w 2001 r. Organ odwoławczy wskazał również, że w deklaracji za marzec oraz za sierpień 2001 r. błędnie wykazano kwoty sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła organom rażące naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, naruszenie § 36 rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że wymienieni wystawcy faktur nie byli uprawnienia do wystawiania faktur VAT. Skarżąca wskazała ponadto na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz podniosła, że rozporządzenie nie może być samoistną podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, a w decyzji wskazano jedynie przepisy rozporządzenia. Odnosząc się do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia strona stwierdziła, że organy podatkowe nie wskazały, które z dwóch sytuacji wymienionych w przepisie mają zastosowanie w sprawie. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie może być ona uwzględniona, gdyż w świetle poczynionych ustaleń decyzja organu podatkowego nie narusza prawa. Sąd dokonał analizy poszczególnych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz wskazał na wynikający z ustawy obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Następnie Sąd omówił instytucję podatku naliczonego, opartą zgodnie z art. 19 ustawy o VAT na metodzie "fakturowej" oraz wskazał na ustawowe wymogi faktury oraz poszczególne przepisy rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym nie każda faktura stanowi podstawę umożliwiającą nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego (sytuacja, gdy wystawcą jest podmiot nieistniejący lub nieuprawniony). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe poczyniły należyte starania, które doprowadziły do ustalenia, że oba podmioty -R.S. i K. W., były podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Sąd zauważył również, że w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzygano dotychczas o sprzeczności art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z Konstytucją RP, a Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się również konstytucyjnością § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), który to przepis "doprecyzowuje" jedynie zasady wynikające z samej ustawy, a nie ustanawia nowego warunku, które niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do doliczenia podatku naliczonego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. wyrok zaskarżono w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. w zakresie prawa procesowego mającego istny wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi strony mimo wydania decyzji podatkowej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, ze względu na brak dowodów bezpośrednich uzyskanych ze źródła dowodowego jakim byli kontrahenci strony skarżącej wystawiający na jej rzecz zanegowane przez organ faktury oraz uchybienie przez organy podatkowe obowiązkowi sprawdzenia i weryfikacji czy w ramach prowadzonej działalności przez K.W. oraz R.S. podmioty te świadczyły czynności opodatkowane, skutkujące powstaniem z mocy prawa obowiązku w podatku od towarów i usług; 2. Art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi, a w szczególności stawianych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz braku ustosunkowania się Sądu do zarzutów weryfikacji przez stronę wypełnianych obowiązków podatkowych przez jej kontrahentów w zakresie rozliczenia podatku oraz składania deklaracji VAT. Następnie wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: 3. Art. 19 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez odmowę uznania stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez przez przedsiębiorców R.S. W. K. w sytuacji, gdy wskazane osoby świadcząc czynności opodatkowane i będąc zobowiązane do rozliczenia podatku, uchylały się od swoich obowiązków podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej ponowił argumenty podnoszone w skardze i podkreślił ponownie, że stan faktyczny w sprawie został zrekonstruowany nierzetelnie, bowiem organy podatkowe nie ustalił czy obaj kontrahenci strony, świadcząc usługi opodatkowane podatkiem VAT, mieli prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego oraz dlaczego nie rozliczyły tego podatku. Z przedmiotowej sprawy nie wynika również czy wobec tych osób wszczęto postępowanie z tytułu uchylenia się od deklarowania i płacenia zobowiązań podatkowych. Następnie wnoszący skargę kasacyjną przypomniał, że w uzupełnieniu skargi z dnia 25 marca 2006 r. strona wskazywała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto podniosła zarzut, że w stanie prawnym 2001 roku obowiązująca ustawa o VAT nie zawierała przepisów, które upoważniałyby odbiorcę faktury do kontrolowania swego kontrahenta. Przepis taki w brzmieniu art. 32a ustawy o VAT wprowadzony został dopiero art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. ustawy nowelizującej ustawę od VAT począwszy od 1 stycznia 2003 r. Dlatego też w ocenie strony skarżącej przerzucenie odpowiedzialności za działania kontrahenta na stronę nie znajduje podstaw prawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie odniesienie się do wskazanych powyżej zarzutów przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a akceptacja przez Sąd rozstrzygnięć organów podatkowych powoduje, że strona w trakcie prowadzonego postępowania została pozbawiona prawa obrony w zakresie kwestionowania braku naruszenia przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, gdyż organ w petitum decyzji nie określił materialnej podstawy prawnej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji odmawiając stronie prawa odliczenia podatku naliczonego zgodnie z regułą art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów uznał, że wykładnia tychże przepisów zezwala jedynie na dokonanie odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot uprawniony do wystawienia takiej faktury. Tymczasem w opinii strony elementem koniecznym dla prawidłowej wykładni omawianych przepisów powinna być kwestia powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa i który tylko w szczególnych przypadkach podlega wyłączeniu na skutek zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Dlatego w omawianej sprawie dla potrzeb posiadania podmiotowości w podatku VAT nie powinno mieć znaczenia czy kontrahenci strony prawidłowo wypełnili obowiązki w zakresie wyboru formy opodatkowania, czy na dzień wystawienia faktur składali deklaracje VAT wykazując realizowane obroty oraz czy działali jako zarejestrowaniu podatnicy VAT w sytuacji świadczenia przez nich usług opodatkowanych i dokumentowania ich fakturami VAT. Podsumowując, wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały ostatecznie, jakie przesłanki były podstawą uznania, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia takiego dokumentu, co ostatecznie skutkowało wydaniem decyzji odmawiającej uznania podatku naliczonego. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd dokonał wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, jednak wykładnia ta w opinii strony abstrahuje od stanu faktycznego, który nie został prawidłowo zrekonstruowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pierwszy zarzut procesowy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Bezzasadne jest bowiem twierdzenie o oparciu rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy. Nie było żadnych powodów, dla których organy podatkowe miałyby korzystać ze "źródła dowodowego jakim byli kontrahenci strony skarżącej". I to dla ustalenia okoliczności "czy podmioty te świadczyły czynności opodatkowane". Przesłanką, która zdeterminowała rozstrzygnięcie, była zawarta w hipotezie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) okoliczność wystawienia faktur przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur. I ta okoliczność została udowodniona przez organy. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że wystawcę faktur, który nie dokonał obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składał deklaracji VAT należy zakwalifikować jako podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur. Zatem okoliczność zawarta w hipotezie normy prawnej została dostatecznie udowodniona i nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na tą okoliczność. Trafnie więc Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego samego powodu należy uznać za bezzasadny drugi zarzut procesowy, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był skontrolować w zakresie prawa procesowego czy zebrano dostateczny materiał do ustalenia okoliczności określonej w hipotezie prawa materialnego. I dał temu szczegółowy wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując na zebrane przez organy podatkowe dowody i dokonaną przez te organy ich ocenę. Trafny jest zarzut braku powołania w osnowie decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) wyżej wymienionego rozporządzenia. Jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż przepis ten został powołany w uzasadnieniu decyzji. Zatem nie było podstaw do zakwestionowania przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z tego powodu. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że Sąd I instancji nie miał podstaw do zakwestionowania decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego. Ma charakter warunkowy. Minister Finansów, w oparciu o niekwestionowaną podstawę ustawową, ograniczył to prawo w wymienionym wyżej rozporządzeniu. Przepis, który organy powołały jako podstawę prawną decyzji nie jest kwestionowany z punktu widzenia jego konstytucyjności. Przepis ma klarowną treść semantyczną. Twierdzenia strony skarżącej o błędnej jego wykładni nie wskazują jaką wykładnię ma na myśli. Natomiast twierdzenia te oparte są na dodatkowym elemencie, którego nie ma w hipotezie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Strona skarżąca stara się bowiem uzależnić stosowanie wymienionego przepisu od nie istnienia po stronie kontrahenta obowiązku podatkowego. Takie uzależnienie nie znajduje żadnego oparcia ani w ustawie ani w przepisie wykonawczym. Nie ulega wątpliwości, że faktury VAT może wystawiać tylko podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT. Rejestracja ma charakter formalny i prawa do wystawiania faktury VAT podmiot nie nabywa przez powstanie obowiązku podatkowego. Strona skarżąca myli skutek z przyczyną. Obowiązek podatkowy powstaje na skutek wystawienia faktury, a nie odwrotnie. Dlatego brak jest podstaw do zakwestionowania wykładni przepisu prawa materialnego, dokonanej przez Sąd I instancji. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.