I SA/Ol 127/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2004r., w sprawie ze skargi A Sp. z o.o., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego były następujące ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 września 2004 r. po rozpoznaniu skargi wyżej wskazanej spółki na decyzję Izby Skarbowej z 9 kwietnia 2003 r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Przedmiotem sporu między spółką-podatniczką, a organami podatkowymi była prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na realizację inwestycji wspólnej polegającej na budowie Centrum handlowego na gruncie spółki z o.o. B z siedzibą w W. oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych (ujemnych różnic inwentaryzacyjnych) i statystycznie zwiększonej wartości sprzedanych towarów. Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w budynku hipermarketu oddanym do użytkowania w październiku 2000r. Hipermarket wybudowano w efekcie wspólnej inwestycji, realizowanej na podstawie porozumienia z dnia 6.02.2000r., zawartego pomiędzy: B Sp.z o.o. w W., C Sp. z o.o. w W. i A Sp. z o.o. w W. (ówczesna siedziba kontrolowanej Spółki). Inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego "[...]", zrealizowano na gruncie będącym własnością Spółki z o.o. B. Postanowienia zawartego porozumienia stanowiły, że Spółka B powierza budowę Centrum Handlowego Spółkom C i A w charakterze współinwestorów, a te wyrażają zamiar współinwestowania i czerpania przychodu z inwestycji. W §1 pkt 1 zapisano, że "strony zobowiązują się uczestniczyć tzn. podejmować działania i ponosić koszty realizacji Wspólnej Inwestycji zlokalizowanej na Terenie, w skład której wejdą między innymi hipermarket, parking i galeria handlowa". W celu realizacji powyższego porozumienia A Sp. z o.o. zawarła w dniu 07.02.2000r. umowę z firmą D. Sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia. W art. 1 tej umowy strona powierzyła firmie D. zadanie wykonania Centrum Handlowego, w zakresie wybudowania stanu surowego obiektu, prac wykończeniowych, wyposażenia technicznego i sieci dróg. Aneksem Nr 7 do umowy ustalono plan płatności za prace. W art. 6 umowy termin zakończenia robót ustalono na dzień 10.10.2000r. Zgodnie z aneksem Nr 7 do umowy Spółka A zobowiązała się sfinansować koszty budowy w części dotyczącej instalacji elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, wykończenia podłóg, ścian i sufitów, stolarki wewnętrznej, robót ślusarskich, ponieść koszty ścianek działowych oraz koszty urządzeń. Poza wydatkami określonymi w aneksie Nr 7 do umowy, Spółka poniosła także inne wydatki dotyczące budowanego obiektu, między innymi dotyczące: instalacji dźwigu, chodników ruchomych i chodników stałych. Po zakończeniu budowy Spółka A wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grupie inwestycje w obcym środku trwałym, budynki o wartości 16.058.054,97 zł. Podstawą do zaewidencjonowania środka trwałego był protokół przyjęcia środka trwałego z dnia 26.10.2000r. W dniu 31.12.2000r. zwiększono wartość obiektu o kwoty: - 672.579,18 zł - 36.119.42 zł które powiększyły wartość środka trwałego do kwoty 16.766.753,57 zł, a odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonano w okresie styczeń-marzec 2001r. W zakresie niedoborów towarów handlowych: - skarżąca zaewidencjonowała te niedobory 31 grudnia 2000 r. na koncie 769-1-1, pozostałe koszty operacyjne — ujemne różnice inwentaryzacyjne, - podstawą księgowania był dowód wewnętrzny "[...]", - skarżąca ustaliła różnice inwentaryzacyjne na dzień 7 stycznia 2001 r., a nie na dzień 31 grudnia 2000 r. czym naruszyła przepisy ustawy o rachunkowości, - ustalenie różnic nastąpiło przez porównanie stanu rzeczywistego na 7 stycznia 2002 r. ze stanem księgowym z tego dnia, - niedobory towarów (w kwocie ponad 2 mln zł) nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi środkami niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, - organ orzekający odmówił wiarygodności twierdzeniom Głównej Księgowej i pełnomocnika Spółki zgłoszonym w sprawie bowiem Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty, - również wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 sierpnia 2002 r. w kwestii powstania różnic inwentaryzacyjnych, spowodowanych m.in. zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów nie zostały zdaniem organu udokumentowane - dowód wewnętrzny Nr "[...]" nie spełniał wymogów dowodu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ponieważ został podpisany jedynie przez pracownika sporządzającego, miał zatem charakter wyliczenia, natomiast decyzję w sprawie rozliczenia ustalonych różnic inwentaryzacyjnych winien podjąć kierownik jednostki; przy tym zaginęły arkusze spisowe - niemożliwe do zaakceptowania było stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż niedobory w postaci ujemnych różnic inwentaryzacyjnych są kosztem poniesionym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako strata w majątku obrotowym ściśle wiążą się z przychodami z tej działalności; Izba Skarbowa wskazała, ze ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz mówiła o kosztach i stratach faktycznie poniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za częściowo zasadną skargę Spółki A Podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż dokonana przez Spółkę kwalifikacja inwestycji "Centrum Handlowe" była błędna. Budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie skarżącej, co przesądzało o kwalifikacji inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" jak chciała podatniczka. W kwestii niedoborów w towarach handlowych Sąd uznał, iż podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu spraw i obowiązków strony. Sąd uznał, że skarżąca w 2000 roku prowadziła ewidencje księgowe w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. Ponadto wskazał, iż w odniesieniu do skarżącej, jako osoby prawnej, zasady szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych określała ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Sąd zważył iż, przepisów o rachunkowości nie należało stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego mógł być określony tylko ustawami podatkowymi (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r. III SA 33 52/99, Przegląd Podatkowy 2002/2/63). Zasada ta prowadziła do wniosku, że naruszenie przepisów o rachunkowości nie stanowiło wprost podstawy do odrzucenia wartości niedoboru jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Powołując art. 180§1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy wskazał iż, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Zatem zdaniem Sądu poniesienie wydatku na obrót towarowy może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione tylko takim dowodem, który ma miejsce w związku z uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego były niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczały zatem poza swobodną ocenę dowodów. W tych okolicznościach wnioski organu II instancji w przedmiocie różnic towarowych, bez powiązania ich z przychodami i poniesionymi kosztami roku podatkowego były nietrafne i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. cytowanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił decyzję organu drugiej instancji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; tekst jedn. w Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) przez błędną jego wykładnię oraz art. 141§4, art. 145§1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd błędnie uznał, że podstawą odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe niewyjaśnionych niedoborów inwentaryzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów było niewłaściwe ich udokumentowanie. Sąd niesłusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym ustalenia Izby Skarbowej oparte na zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych były niepełne. W ocenie skarżącego Sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z tym stanem. Sąd wyeksponował kwestie związane z niewłaściwym udokumentowaniem niedoborów inwentaryzacyjnych przez skarżącą oraz stanowisko organu w tym zakresie, mniej uwagi poświęcając innym ustalonym cdw postępowaniu podatkowym przyczynom nie uznania niedoborów za koszty, podanym na str. 6-7 decyzji Izby Skarbowej oraz na str. 7-9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącego wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia - WSA w ogóle nie wziął pod uwagę i nie odniósł się wcale do tych fragmentów decyzji UKS i Izby Skarbowej, w których stwierdza się, że przyczyną nie uznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych było nie udowodnienie przez skarżącą zarówno wystąpienia straty, jak i jej wysokości, co wiąże się z nie wykazaniem związku przyczynowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pomiędzy wydatkiem a przychodem. Straty spełniające ww. warunki zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, iż to na podatniku pragnącym skorzystać z przywileju zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów spoczywa ciężar udowodnienia i samego faktu poniesienia straty i jej wysokości. Jedno i drugie może wiązać się, tak jak w przedmiotowej sprawie, z problemem niewłaściwego udokumentowania. Dlatego zdaniem organu administracyjnego, prawidłowe dokumentowanie mogłoby być dowodem na poniesienie straty oraz na jej wysokość, co pozwoliłoby na zaliczenie wydatku do kosztów, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, czyli wykazania związku czasowo-przyczynowego z przychodem. Brak udokumentowania w powyższym zakresie w zależności od okoliczności, może, chociaż nie musi, podważać istnienie straty lub jej wysokość. W takiej sytuacji możliwe jest udowodnienie i samej straty, i jej wysokości innymi dowodami. Z zachowaniem jednak reguły, że ciężar dowodzenia obciąża podatnika jako tego, który z faktu poniesienia straty wywodzi prawo do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego spółka powinna wskazać inne dowody na poparcie swoich twierdzeń, czego nie uczyniła, pomimo, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zwracał się do niej o przedłożenie dowodów na okoliczność kradzieży i innych zdarzeń skutkujących wystąpieniem straty. W postępowaniu Spółka ograniczyła się do zdawkowej argumentacji, że w hipermarkecie normalnymi zjawiskami są kradzieże wśród klientów i personelu czy też pomyłki w odczytywaniu kodów kreskowych. Wskazał również, iż na rozprawie pełnomocnik spółki podnosił, a powtórzył to Sąd w ustnym uzasadnieniu, że nie sposób w sprawie takiej, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w sposób jednakowy traktować podatnika prowadzącego duże przedsiębiorstwo np. hipermarket oraz podatnika prowadzącego mały sklep. Skarżący nie zgodził się z takim twierdzeniem. Stwierdził sytuację przeciwną, że przepisy regulujące problematykę ustalania wysokości strat podlegających zaliczeniu do kosztów nie różnicują podatników ze względu na skalę prowadzonej działalności. Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu, te same obowiązki, polegające na udowodnieniu zaistnienia straty oraz jej wysokości spoczywają zarówno na hipermarkecie, jak i na właścicielu małego sklepu. Podniósł także, że WSA zarówno przedstawiając stan faktyczny sprawy, jak i uzasadniając rozstrzygnięcie pominął ustalenia organów w zakresie możliwości zabezpieczenia się skarżącej przed stratami wynikającymi z kradzieży, np. poprzez ubezpieczenie od kradzieży, czy też okoliczność, że nie zawarto z pracownikami umów o odpowiedzialności materialnej za towary znajdujące się w sklepie. Sąd nie wziął też pod uwagę, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia sprawców niedoborów oraz do wyegzekwowania naprawienia szkody (str. 7-8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Powyższe zdaniem organu administracji świadczyło o naruszeniu przez WSA art. 141§4p.p.s.a. w stopniu wpływającym bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia oraz o naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi. Zarzucił również, iż WSA nie wskazał okoliczności, które zdaniem Sądu powinny zostać wyjaśnione, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141§ 4 zd. ost., zgodnie z którym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z tych przyczyn w ocenie skarżącego doszło do naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, czyli błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na stwierdzeniu, że to organ podatkowy powinien przejąć od podatnika ciężar udowodnienia okoliczności powstania niedoborów, ich wysokości i związku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym — w związku z czym nieprawidłowo uznał WSA, że organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy uznania niedoborów za koszty uzyskania przychodów. Reasumując dodał, że problematyką zaliczania do kosztów strat w postaci niedoborów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 17 grudnia 2002 r. III SA 1152/0l). Wskazał, że w tym orzeczeniu, zapadłym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale aktualnym także w przedmiotowej sprawie, NSA stwierdził, że (...) "Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze, a sprowadzającej się do stwierdzenia, że każdą stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w istocie pozbawiłoby strony potrzeby generowania przychodów. Wystarczyłoby bowiem pobierać pożytki (w formie naturalnej i pieniężnej), zaliczając je do strat, które byłyby kosztem uzyskania przychodów. Stoi to w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. (...) nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (...) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, iż postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został należycie sformułowany i uzasadniony a także był bezprzedmiotowy. Sąd wskazał, iż skargę kasacyjną oczywiście można było oprzeć na zarzucie naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Taką podstawę kasacyjną dopuszczał art. 174 pkt 1p.p.s.a.. Jednakże należało pamiętać, że: – skarga tego rodzaju odnosi się do konkretnego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji (art. 173§1 p.p.s.a.), – zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarżący winien wskazać na czym polegała błędną wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu przez Sąd i jaka — zdaniem skarżącego — miała być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w ogóle, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie było okolicznością przesądzającą o ocenie tej skargi. Wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie poświęcał uwagi zgodności skarżonej przez Spółkę A decyzji Izby Skarbowej z przepisami materialnego prawa podatkowego, a w szczególności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mógł zatem tego akurat przepisu naruszyć w sposób wskazany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Zarzut uznał zatem bezprzedmiotowy. Za uzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów procesowych, a w szczególności art. 141§ 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok). Sąd uznał, iż "wyjaśnienie rozstrzygnięcia" Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miało istotne braki. Sąd nie dokonał oceny nawet takich okoliczności sprawy, uznanych przez organ podatkowy za istotne przy ustalaniu jej stanu faktycznego, które przywołał w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich jak np.: - wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 sierpnia 2003 r. w kwestii powstania różnic inwetaryzacyjnych spowodowanych, m.in., zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również ich zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą nie zostały, zdaniem organu, udokumentowane, - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz stanowi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych (str. 4 uzasadnienia wyroku). Stwierdził jedynie ogólnie, że "... podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim wypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony". (str. 8 uzasadnienia) i że "zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy jako dowód należycie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowej" oraz "... w rozpatrywanej sprawie ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów ..." (str. 9 uzasadnienia).NSA stwierdził, iż domyślności organu pozostawił Sąd stwierdzenie na czym polegało naruszenie przezeń granic prawa do swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej; Sąd do tego przepisu się nie odwołał.; jakie okoliczności sprawy wymagały dodatkowego wyjaśnienia w ramach wskazanego przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, jakie wnioski organu nie zostały "powiązane z przychodami roku podatkowego" i były nietrafne. NSA wskazał, że nie mógł również uznać, że uzasadnienie wyroku zawierało "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia" zważywszy na uchylenie decyzji i przyczyn procesowych (art. 145§1 lit. c p.p.s.a.). Stwierdził zatem, iż brak w wyroku wskazań co do dalszego postępowania stanowił również takie naruszenie art. 141§ 4 powoływanej wyżej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiał bowiem organowi, którego decyzję Sąd uznał (w części) za wydaną z naruszeniem prawa ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Po pierwsze przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się między innymi do ustalenia, czy podatnik miał prawo do zastosowania indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej, dla wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w 2000 roku, budynku hipermarketu, którego okres użytkowania wynosi 10 lat, na podstawie art.16 j. ust.4, pkt 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego problemu jest ocena całości inwestycji, którą według strony jest dokonywanie inwestycji w obcych środkach trwałych, natomiast organy skarbowe ustaliły, że była to wspólnie prowadzona inwestycja, jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie, z podstawową stawką amortyzacyjną wynoszącą 2,5 %, na podstawie art.16 a. ust.2 pkt 2 w zw. z art.16 i.ust.1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy. Amortyzacja podatkowa pozwala na odzwierciedlenie stopniowego zużycia środków trwałych poprzez sukcesywne zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Odpisów tych dokonuje właściciel lub współwłaściciel środków trwałych albo podatnik, który przyjął do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych umożliwia podatnikowi gromadzenie środków pieniężnych na odtworzenie zużywających się środków trwałych i zakup wartości niematerialnych lub prawnych. Amortyzacji podlegają również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku używane przez podatnika na podstawie umowy leasingu, jeśli na podstawie odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje tzw. Korzystający. Zasadą jest, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie tych stawek, który stanowi załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.. Ulepszenie obcego środka trwałego stanowi odrębny przedmiot amortyzacji ( inwestycja w obcym środku trwałym) Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym jest równa wydatkom poniesionym na ulepszenie używanych przez podatnika np. na podstawie umowy najmu obcych środków trwałych. Przez ulepszenie środka trwałego rozumie się adaptację, przebudowę rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację. Zdaniem Sądu, dokonana przez skarżącą spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji była błędna. Spółka zakwalifikowała bowiem przyjęty środek trwały jako "inwestycje w obcych środkach trwałych- budynek hipermarketu". W art. 16 a u.p.d.o.p. wskazano składniki majątku, które uznawane są za środki trwałe i jednocześnie ( poza wyjątkami określonymi w art. 16c u.p.d.o.p.) podlegają amortyzacji. Do pierwszej grupy środków trwałych ustawodawca zaliczył stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się również, z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Katalog składników majątku, zaliczanych do środków trwałych wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. nie jest katalogiem pełnym. Wymieniono w nim jedynie te środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Do środków trwałych zalicza się także grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16 ust.1 lit a u.p.d.o.p.). grunty stanowią zatem odrębny od wzniesionych na nich budynków i budowli środek trwały, nie podlegający amortyzacji. Inwestycją w obcym środku trwałym są koszty ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji środka trwałego, nie stanowiącego własności podatnika i nie zaliczanego do jego majątku. Poniesione wydatki na obcy środek trwały wiążą się z jego przebudową, modernizacją czy też unowocześnieniem, które podnosi wartość techniczną obiektu i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych czy zwiększenie ogólnej sprawności technicznej. Dlatego też jeżeli inwestycja ma zostać dokonana w środku trwałym, to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wskazanymi wyżej czynnościami, - musi istnieć. Zgodnie z wyprowadzoną z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. definicją środka trwałego, musi on być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym nie będzie inwestycją w obcym środku trwałym wytworzenie tego środka, lub dokończenie tego wytworzenia. Zatem istotą inwestycji w obcych środkach trwałych jest ogół kosztów poniesionych przy korzystaniu z obiektu już istniejącego, w celu przystosowania jego do stanu zdatnego do używania przez najemcę ( dzierżawcę), a nie ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu. Inwestycją w obcym środku trwałym nie może być budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, z powodu odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16 a u.p.d.o.p. Natomiast, jak wynika z przedłożonych akt podatkowych, w dniu 7 lutego 2000r. Skarżąca zawarła w celu realizacji Porozumienia umowę z firmą D. sp. z o.o. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg. Zatem zlecenie obejmowało wybudowanie budynku, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "budowie na cudzym gruncie" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". Zasadnicze znaczenie ma nie to kto zlecał wykonanie tych prac, lecz co zostało zlecone. Fakt, że A był współinwestorem nie jest przez samą spółkę kwestionowany. Należy podnieść, iż w chwili podpisania umowy skarżąca spółka nie mogła posiadać umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu, który wówczas jeszcze nie istniał. Dopiero efektem końcowym przedmiotowej inwestycji było powstanie nowego obiektu na gruncie należącym do Spółki z o.o. B z siedzibą w W. Poniesionych przez skarżącą nakładów nie można uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych bowiem ja wskazano wyżej, za taką można by uznać jedynie ogół wydatków poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego - w dacie przekazania go podatnikowi- stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego. Trudno również było by ( wobec rozróżnienia w ustawie jako odrębnych środków trwałych gruntu i budynku) budowę obiektów uznać za ulepszenie gruntu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przesądziły o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej. – budowa na cudzym gruncie" Należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż hipermarket wraz z infrastrukturą niezbędną do jego funkcjonowania stanowił budynek i budowle wzniesione przez skarżącą na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16 a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zastosowanie zatem przez skarżącą spółkę 10%- owej stawki amortyzacyjnej było błędne. Przy dokonywaniu bowiem odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych tj. według stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych ( art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.), nie zaś według stawek indywidualnych. Tym samym spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 % rocznie. Procedura zastosowania przez organy podatkowe niższej stawki amortyzacyjnej, przy ustalonej właściwie wartości środka trwałego, którą była wartość początkowa środka trwałego zaewidencjonowana w protokole z dnia 26.10.2000r. (budynki o wartości 16.058.054,97 zł) i nie powiększona aż do 31.12.2000r. – była prawidłowa. Natomiast zwiększenie wartości środka trwałego w dniu 31.12.2000r. do kwoty 16.766.753,57 zł znalazło odzwierciedlenie w odpisach amortyzacyjnych w okresie styczeń – marzec 2001r. i nie jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Po drugie należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów - wartości niedoborów towarów handlowych (ujemnych różnic inwentaryzacyjnych) w kwocie 2.060.013,82 zł. oraz nie uznały za przychody podlegające opodatkowaniu wartość nadwyżek inwentaryzacyjnych w kwocie 1.020.786,94 zł. Sporne w sprawie jest czy niedobory inwentaryzacyjne skarżącej spółki, tj. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem, w tym przypadku środków obrotowych, ustalonym na podstawie spisu tych środków z natury a stanem wynikającym z zapisów księgowych, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z generalną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że nie każdą stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i tak w wyroku NSA z dnia 7.08.2001 r., sygn akt III SA 2041/00 - "...kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży.", w wyroku NSA z dnia 14.03.2000 r., sygn. akt III SA 1095/99 - "Nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika...", w wyroku NSA z dnia 17.12.2002 r., sygn. akt III SA 1152/01 - "Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane". Ponadto w wyrokach tych wskazywano na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponoszenie strat nie może być traktowane jako środek zmierzający do osiągnięcia przychodów, byłoby to nieracjonalne. Straty winny być jedynie nieuniknionym i nieodłącznym aczkolwiek niechcianym elementem działań zmierzających w celu osiągnięcia przychodu, towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż niedobory towarów w kwocie 2.060.013,82 zł nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi, niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych dokumentami. Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty. Nie przedłożyła protokołów powstania strat. Dowodów potwierdzających kierowanie spraw do organów ścigania, potwierdzeń zgłaszania szkody do instytucji ubezpieczeniowej lub udokumentowania ubytków naturalnych. Organy podatkowe słusznie uznały za niewystarczające uzasadnianie powstawania różnic m.in. zmianą cen poszczególnych towarów w prowadzonych szeroko akcjach promocyjnych, przecenami towarów, zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów – przy braku dokumentacji tych zdarzeń. Ponadto spółka uzasadniała jako przyczyny powstawania niedoborów błędy przy wydawaniu i przyjmowaniu towarów, błędy w odczycie kodów kreskowych, pomyłki w ewidencji księgowej i magazynowej – czyli zdarzenia nie powodujące powstania strat rozumianych jako skutki finansowe zdarzeń powstających poza zwykłą działalnością jednostki. Twierdzenia te również nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem. Ponadto w skardze spółka, pomimo kwestionowania stanowiska organu podatkowego, że dowód "[...]" nie spełnia wymogów dowodu księgowego, sama przyznaje, że brak na nim podpisu prezesa spółki oraz że nie został nazwany protokołem. Dlatego też należy zgodzić się z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, iż skarżąca spółka istotnie nie potrafiła w sposób wiarygodny i konsekwentny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych. W związku z tym skoro nie wiadomo, w jaki sposób towary te zniknęły, nie ma podstaw do zaliczenia takiego rodzaju i powstałych w takich okolicznościach strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15.ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie i udokumentowanie, co stało się z towarami, tak aby nie mogły powstać wątpliwości, iż takie towary mogłyby być, choćby przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być bowiem automatycznie zaliczane wszelkie niedobory wskazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych. Podkreślenia wymaga również trafne sformułowanie organów podatkowych, iż nie może zostać zaakceptowana sytuacja, w której spółka nie powierzając odpowiedzialności pracownikom za towary przyjęte do obrotu handlowego, opłacając ochronę zawodową obiektu i nie ubezpieczając mienia spółki w pełnym zakresie przerzuca w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych i pieniężnych będące następstwem niewłaściwego działania, czy też osób współpracujących, w zakresie skutecznego zabezpieczania towarów i środków pieniężnych przed niewyjaśnionym zaginięciem. Niesłuszny zatem okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do przychodów podlegających opodatkowaniu spółka zaliczyła dodatnie różnice inwentaryzacyjne w kwocie 1.070.786,94 zł. Podstawą zaksięgowania nadwyżek było zestawienie różnic inwentaryzacyjnych sporządzone przez porównanie stanów księgowych ze stanami wynikającymi ze spisu natury w dniu 7 stycznia 2000r. Podobnie jak przy ujemnych różnicach inwentaryzacyjnych nie wyjaśniono dodatnich różnic inwentaryzacyjnych. Nie podano przyczyn i okoliczności ich powstania. W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów statystycznie zwiększonej wartości sprzedanych towarów według cen zakupu o kwotę 385.615,59 zł należy przychylić się do stanowiska organów podatkowych, iż nie jest kosztem poniesionym wartość sprzedanych towarów ustalona statystycznie. Skoro faktyczną wartość sprzedanych towarów ewidencjonuje program SFMI wydruki z tego programu należy uznać za wiarygodne i odpowiadające rzeczywistości. Niczym nie uzasadnione jest stanowisko skarżącej zaliczające do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych towarów wyższą od wartości tych towarów wynikającej z obliczeń programu SFMI. Odnosząc się do ogólnie sformułowanych zarzutów natury procesowej Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności podnoszonych przez skarżącą spółkę art. 122, art. 180§1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie stanowiska w sprawie , które nie przekroczyło granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.