I SA/Ol 90/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"maja 2005r. i określił T. i R. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 12.719,70zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2003 T. K. osiągnęła dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, a R. K. z tytułu renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono iż R. K. w 2003 r. nie wykonywał na terenie kraju usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu. Dochody z tytułu działalności podatnik osiągnął zaś na terenie Szwecji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z pisma firmy "A" wynikało, że R. K. posiada firmę zarejestrowaną w Polsce, a w Szwecji prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ podatnik jest samodzielnym przedsiębiorcą nie było wymagane pozwolenie na wykonywanie pracy na terenie Szwecji. Z uwagi na to że Podatnik w 2003r. miał w tym kraju pełnomocnika zarządzającego jego firmą organ uznał, iż miał tam "zakład" o którym mowa w art. 5 ust. l, 2 i 3 umowy dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1977r. nr 13 poz.51). Zyski tego "zakładu" mogły być więc opodatkowane w Szwecji, a zapłacony podatek w Szwecji Podatnik miał prawo odliczyć od podatku zapłaconego w Polsce. Z tego względu, że od osiągniętego na terenie Szwecji obrotu R. K. odprowadził jedynie podatek VAT, zaś podatek dochodowy nie został pobrany, organ uznał, że od łącznego dochodu osiągniętego przez Stronę niezależnie od położenia źródeł przychodów, tj. z emerytury krajowej i działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji należało stosownie do art. 3 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991r. (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz.176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), naliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w Polsce. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy II instancji stwierdził jednocześnie, że R. K. osiągnął w 2003r. w Szwecji przychody z działalności w przeliczeniu na walutę polską w kwocie 80.856,07zł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce w związku z art. 7 pkt 1 w/w umowy międzynarodowej. Przyjmując za niekwestionowaną wysokość osiągniętych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, iż Podatnik zawyżył koszty ich uzyskania. Organ stwierdził bowiem, że nie mogą być uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej R. K. diety z tytułu podróży służbowych do Szwecji w wysokości 34.003,46zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art.23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wywiódł, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z własnymi podróżami służbowymi do wysokości nieprzekraczającej kwoty diet przysługujących pracownikom. Podkreślił, iż do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca może zaliczyć wartość tylko tych diet, które wiążą się z odbywaniem przez niego podróży służbowej, a na potrzeby u.p.d.o.f. przyjmuje się, że przedsiębiorca może odbyć taką podróż. Organ zaznaczył jednocześnie, iż podróż służbowa, to podróż np. w celu zawarcia umowy na wykonanie usługi, czy też w celu zakupu środka trwałego na potrzeby działalności gospodarczej. Nie można natomiast mówić o podróży służbowej, gdy usługi, które wykonywał R. K., stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za niemający znaczenia dla sprawy uznał organ odwoławczy fakt, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez R. K. określono jej siedzibę w E. przy ul. "[...]", zaś przedmiot – usługi budowlane na terenie kraju. Istotę świadczonych przez przedsiębiorcę usług stanowiły bowiem czynności (usługi budowlane) wykonywane na terenie Szwecji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż R. K. wykonywał na terenie Szwecji czynności stanowiące istotę działalności gospodarczej. W 2002 r. wykonywał bowiem usługi budowlane tylko na terenie Szwecji, gdzie ustanowił pełnomocnika, którego umocował do decydowania o wszystkich sprawach jego dotyczących i podejmowania decyzji w jego imieniu. W skardze R. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił obrazę art.120 Ordynacji podatkowej wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania, a mianowicie: - art.22 ust. 1 oraz art.23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wobec wadliwej wykładni i błędnego stosowania, - art.7 ust. 1 w zw. z art.5 ust.4 i 5 oraz art.20 ust.3 umowy dnia 5 czerwca 1975r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - art.121 § 2 Ordynacji podatkowej wobec braku wskazania stronie wykładni przepisów mających zastosowanie w postępowaniu, co uniemożliwiło stronie zrozumienie działań organu, a w rezultacie utrudniło w sposób znaczący ochronę jej interesów, co skutkuje również naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art.121 § 1), a równocześnie narusza zasadę gwarancyjną czynnego udziału w postępowaniu (art.123 Ordynacji podatkowej), - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, takich jak m.in. podstawa prawna wykonywania przez stronę usług budowlanych na terenie Szwecji, co doprowadziło do błędnej oceny okoliczności sprawy, charakteru związku gospodarczego strony oraz firmy "A" oraz do wadliwej oceny obowiązku podatkowego względem Szwecji i mylnego wskazania miejsca wykonywania działalności poprzez zakład, - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez istotne wady uzasadnienia prawnego i faktycznego uniemożliwiające stronie ochronę swoich praw w toku postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż błędnym jest twierdzenie organu, że "z uwagi na to, że Podatnik miał przedstawiciela w Szwecji, to zgodnie z umową zawartą pomiędzy Polską a Szwecją, miał tam "zakład". Strona podniosła, iż dokonując wykładni stanowiących podstawę prawną decyzji przepisów, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 52 u.p.d..o.f organ podatkowy w swoim rozumowaniu "przeszedł do wyłączeń i ograniczeń bez rozważenia, czym jest w istocie koszt uzyskania przychodu". Nie odpowiedział też na pytanie "czym jest tzw. dieta za podróż służbową?" W ocenie strony skarżącej organ podatkowy w swojej decyzji posłużył się definicją podróży służbowej niewłaściwą w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, ponieważ definicja ta jest legalna wyłącznie na gruncie prawa pracy. Dlatego też, jak podał, sytuacja prawna podatnika nie będącego ani pracownikiem, ani pracodawcą nie mogła być oceniana dla potrzeb postępowania podatkowego w oparciu o przepisy prawa pracy. Skarżący podał, iż nie wie z jakich przesłanek organ wywiódł tezę, jakoby działalność Podatnika miała polegać na wykonywaniu usług poza granicami kraju, a także jakie miałoby to znaczenie w sprawie. Przepisy dotyczące, klasyfikacji działalności nie odróżniają w tym zakresie takich czynników, jak miejsce wykonywania". Przedmiotem jego działalności było, jak wskazał, wykonywanie usług budowlanych wszędzie, gdzie występowało na nie zapotrzebowanie, co jednak nie ma znaczenia dla oceny prawa zaliczenia w koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych" osób prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, iż w każdym przypadku źródłem kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej jest to, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności, które określać należy na podstawie ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dokonując tej kwalifikacji należy zaś oprzeć się na danych zgłoszonych przez przedsiębiorcę we właściwym organie ewidencyjnym. Skarżący zauważył przy tym, że "miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest jedno (miejsce określone we wpisie do ewidencji), zaś czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, mogą być wykonywane w różnych miejscach". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił jednocześnie, iż w sytuacji gdy realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, to powyższe nie może być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 22 ust. l i art. 23 ust. l pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie, zaliczanie przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów diet nie dotyczących podróży służbowych, nie jest możliwe. Czym innym jest bowiem podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania, poza miejsce wskazane, jako siedziba firmy (w tym podróż za granicę), a czym innym jest wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba, w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ważny jest cel wyjazdu i cel pobytu. Niekoniecznie miejsce wykonywania działalności gospodarczej musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem, wskazanym jako siedziba firmy, podróżą służbową. Zatem gdy wyliczone diety nie są związane z odbywanymi podróżami służbowymi, to jak wskazał organ, nie ma żadnej podstawy prawnej do ich ustalania i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja prawna tych kosztów oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej, zaś decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Zawierający wyjątki od wymienionej zasady art. 23 ustawy w ust.1 pkt 52 stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Brzmienie tego przepisu dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednak warunkiem jego zastosowania jest ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. Dokonując wykładni tego pojęcia, w powołanym na rozprawie przez stronę skarżącą wyroku z dnia 15 września 2005r. o sygn. FSK 2175/2004, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można wnioskować, że wspólnicy spółki cywilnej wykonując zadania gospodarcze spółki poza obszarem kraju nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami, albo wykonywane przez nich zadania nie należą do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. NSA stwierdził tym samym, iż za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Zupełnie nieuprawnionym, jak wynika z motywów cyt. wyroku NSA, było więc stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Pogląd powyższy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wyrażone w wyroku NSA stanowisko nie znajduje zastosowania na tle odmiennych okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia pojęcia podróży służbowej w związku z wykonywaniem przez skarżącego innego niż transportowe rodzaju usług, tj. prac budowlanych na terenie Szwecji. Jak wynika z akt, w toku postępowania organy podatkowe ustaliły iż R. K. w 2003r. posiadając wprawdzie firmę zarejestrowaną w Polsce nie wykonywał na terenie kraju żadnych usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wszystkie zaś dochody z tytułu działalności podatnik uzyskał w Szwecji, gdzie na stałe, bo od 2001r. prowadził, samodzielną działalność gospodarczą, mając pełnomocnika zarządzającego jego firmą. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przedsiębiorca ponoszący wydatki w związku z wyjazdem służbowym za granicę niewątpliwie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów. Niemniej jednak aby przedsiębiorcy przysługiwało prawo odliczenia diet, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej, w znaczeniu, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu decyzji, nadanym temu pojęciu przez przepisy prawa pracy (art. 775 § 1 kodeksu pracy i przepisy wykonawcze). Nie oznacza to, zdaniem Sądu, że diety dotyczące każdego wyjazdu przedsiębiorcy poza miejscowość wskazaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stanowią koszty w rachunku podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie jak ustaliły organy podatkowe miejscem stałego wykonywania przez skarżącego usług budowlanych była Szwecja, cech takiej podróży nie można przypisać wyjazdom z kraju do faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za granicą. Nie można tym samym odmówić słuszności twierdzeniom organów podatkowych, iż nie mogą być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 22 ust. l i art. 23 ust. l pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjazdy do Szwecji w celu realizacji usług budowlanych, w sytuacji gdy stałe miejsce ich wykonywania, a w związku z tym faktycznego pobytu przedsiębiorcy w roku podatkowym, znajdowało się na terenie tego kraju. Czym innym jest bowiem podróż służbowa za granicę w celu wykonania konkretnych zadań poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy (jak w przypadku usług transportowych), a czym innym jest wyjazd w celu stałego przebywania poza miejscem wskazanym jako siedziba, w związku z prowadzoną w Szwecji działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zgodzić należy się również z twierdzeniem organu, iż miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem, wskazanym jako siedziba firmy, podróżą służbową. Istotny dla ustalenia, czy dany wyjazd jest podróżą służbową jest bowiem cel wyjazdu i pobytu, który w okolicznościach niniejszej sprawy stanowił w istocie dojazd przedsiębiorcy do stałego miejsca wykonywania działalności. Zatem gdy wyliczone przez podatnika diety nie związane były z odbywanymi podróżami służbowymi, to brak było podstaw do ich ustalania. Dlatego też, nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Biorąc zatem pod uwagę, iż organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych, w związku z czym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.