I FSK 1304/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr od 267 do 273/05 w sprawach ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. /Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy/ z dnia 31 grudnia 2004 r., [...] w przedmiocie określenia za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 roku zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 6.400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonymi wyrokami z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 267/05 do 273/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi J. P. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz lipiec - grudzień 1999 r. (utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 września 2004 r.). W uzasadnieniach wyroków, przedstawiając stan spraw, Sąd podał, że organ kontroli skarbowej stwierdził bezzasadne obniżenie przez podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie okazała ona żadnych dokumentów księgowych, w tym oryginałów faktur lub ich duplikatów, jak też rejestrów sprzedaży i zakupów, które potwierdziłyby zasadność dokonanych odliczeń. Podatniczka podnosiła, że po złożeniu deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące na żądanie Urzędu Skarbowego w G. przedkładała kserokopie faktur, będących podstawą odliczenia podatku, co oznacza, że organ badał już merytoryczną poprawność rozliczenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak zarzutów i utrzymał w mocy decyzje I instancji. W skargach do sądu administracyjnego podatniczka podniosła, jak wcześniej w odwołaniach, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego: art. 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej i prawa materialnego: art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej, art. 19 i 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Przywołując przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., podał, że rozliczenie podatku VAT jest sformalizowane i opiera się na dokumentach, a ich brak bezwarunkowo skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku. Wyjaśnił, że organy zakwestionowały rozliczenie podatku za kontrolowane miesiące, bowiem podatniczka nie okazała organom podatkowym faktur dokumentujących nabycie towarów i usług ani innych dokumentów dotyczących rozliczenia podatku; została także poinformowana o obowiązku odtworzenia zaginionej dokumentacji, w szczególności faktur. Wobec sprzecznych wyjaśnień podatniczki, dotyczących zaginionej dokumentacji, organy starały się wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Nie potwierdziła się zarówno podawana przez podatniczkę wersja, że z powodu uszkodzenia dachu archiwum dokumentacja została całkowicie zniszczona, jak i wersja, że dokumentację zabezpieczono podczas przeszukania magazynu. Organ zaprzeczył twierdzeniu, że Urząd Skarbowy w G. w ramach czynności sprawdzających wzywał skarżącą do przedstawienia kserokopii faktur, podkreślając jednocześnie, że nawet w przypadku weryfikacji deklaracji podatkowej podatnik ma obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej przez co najmniej 5 lat (§ 56 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, organ zauważył, że wnioski te, w tym dotyczący włączenia do akt protokołu z przeszukania, zostały uwzględnione, przy czym odrębną kwestią była już sama jego ocena. Ponadto za niezasadny uznał zarzut dotyczący przedawnienia, gdyż zaskarżone decyzje nie są decyzjami konstytutywnymi (art. 68 Ordynacji podatkowej) i nie dotyczą ulgi podatkowej (art. 69 Ordynacji). Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie w decyzjach I instancji mylnie powołano przepis § 31 ust. 1 nieobowiązującego w badanych okresach rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., to jednak błąd ten nie ma znaczenia, gdyż uregulowanie to było analogiczne do mającego zastosowanie § 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a ponadto organ odwoławczy nieprawidłowość tę skorygował w wydanych przez siebie decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, wskazał, że podatniczka na żadnym etapie postępowania nie udostępniła organom dokumentów, które uzasadniałyby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mimo licznych wezwań nie okazała oryginałów faktur z podatkiem naliczonym, nie podjęła też żadnej próby uzyskania ich duplikatów. Aktywność podatniczki i jej pełnomocnika w postępowaniu ograniczała się do kwestionowania wszelkich ustaleń organów i obwiniania ich o niewłaściwe zabezpieczenie dowodów, mimo że podatniczka sama podawała sprzeczne informacje związane z utratą dokumentacji. Za niezasadny przy tym Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, odnosząc się w szczególności do kwestii związanych z protokołem przeszukania z 18 listopada 2002 r. Wobec oświadczenia podatniczki z 15 października 2001 r., że dokumenty uległy całkowitemu zniszczeniu, jej późniejsze oświadczenie (z 2 kwietnia 2003 r.) o przechowywaniu dokumentów w magazynie były niewiarygodne. W konkluzji tej części rozważań, Sąd uznał, że organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, realizując w dostatecznym zakresie wynikające z Ordynacji podatkowej zasady postępowania dowodowego, w tym dyspozycje art. 181, 187 § 1 i art. 188. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa materialnego, Sąd podał, że z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. wynika, że rozliczenie podatku VAT jest sformalizowane, bowiem opiera się na dokumentach, a w zakresie objętym sporem są nimi oryginały faktur lub ich duplikaty. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że przysługują mu uprawnienia do zmniejszenia podatku należnego o wynikający z posiadanych faktur podatek naliczony. Skoro zaś skarżąca, mimo poinformowania o konieczności odtworzenia zaginionej dokumentacji już w październiku 2001 r., nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy i w konsekwencji nie okazała żadnych dokumentów księgowych, w tym oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego, to organy podatkowe bez naruszenia obowiązujących przepisów zasadnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podzielił również zawartego w skardze poglądu, że decyzje są wadliwe z powodu powołania przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej. Zaznaczył, że wprawdzie organ I instancji mylnie powołał przepis § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., ale błąd ten nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem jest on analogiczny do mającego w sprawie zastosowanie przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., a organ odwoławczy, korzystając ze swych reformatoryjnych uprawnień, nieprawidłowość tę skorygował. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 68 i 69 Ordynacji podatkowej. W skargach kasacyjnych J. P. zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uniemożliwienie podatnikowi dokonania odliczeń podatku w sytuacji, gdy faktury zostały utracone na skutek błędnych i pozaprawnych działań urzędników skarbowych, 3) art. 174 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, a przede wszystkim faktu, że podatnik posiadał dowody w postaci faktur w dacie ich ewidencjonowania; podatnik każdorazowo przedkładał oryginał faktury wraz z kserokopią w Urzędzie Skarbowym przed zwrotem podatku naliczonego w ramach prowadzonych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających; bez przedłożenia oryginału i pozostawienia kserokopii faktury w Urzędzie Skarbowym zwrot podatku był i jest niemożliwy. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych wskazano na nieprawidłowości w toku prowadzonego przez inspektorów skarbowych postępowania podatkowego, w szczególności zwrócono uwagę na nieprawidłowe, zdaniem strony skarżącej, działania organów przy zajęciu magazynu firmy. Podniesiono, że nieprawidłowości te w konsekwencji doprowadziły do utraty faktur uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W pismach procesowych z 7 kwietnia 2008 r. (zatytułowanych "wniosek procesowy skarżącej jako uzupełnienie skargi") strona skarżąca podała, że "w myśl art. 106 § 3 ppsa Sąd powinien podjąć czynności w niezbędnym zakresie celem obiektywnego wyjaśnienia w tej sytuacji, w której to jedna instytucja państwowa pozbawia podatnika dokumentów źródłowych, a druga go za to karze, dokonując niesłusznego wymiaru podatku w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT". Podniosła, że skarżąca nie mogła przedłożyć dowodów, gdyż, jak wynika z protokołu przeszukania, dokumenty przekazano inspektorom kontroli skarbowej, zaś Sąd nie zareagował na fakt przekazania dokumentów sprzecznie z postanowieniem prokuratora. Wskazała przy tym na naruszenie art. 228 § 1 i 3 oraz art. 229 KPK i poinformowała o wystąpieniu z powództwem cywilnym o zwrot dokumentów zgodnie z art. 230 § 2 KPK, dołączając kopię pozwu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 51 pkt 1 Konstytucji i wniosła o uchylenie zgodnie z art. 51 pkt 4 Konstytucji zaskarżonego wyroku jako wydanego w oparciu o materiał dowodowy zebrany sprzecznie z KPA i ustawą o kontroli skarbowej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył sprawy ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 1304/06 do 1310/06) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Rozpoznając te skargi, Sąd zważył, co następuje: Skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pismach procesowych z dnia 7 kwietnia 2008 r., przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; p. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004 r., nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815). W związku z powyższym zawarte w wymienionym piśmie procesowym zarzuty naruszenia przepisów niewskazanych w skardze kasacyjnej, tzn. art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 228 § 1 i 3 oraz art. 229 Kodeksu postępowania karnego, a także art. 51 ust. (oznaczone błędnie jako punkty) 1 i 4 Konstytucji, nie mogą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast, jeżeli chodzi o podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to najpierw należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 (w skargach kasacyjnych błędnie oznaczono go jako art. 174 § 2) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej - naruszenie przepisów postępowania, a więc jest on adresowany do strony, która wnosi skargę kasacyjną. Natomiast, co jest oczywiste, nie może tego przepisu naruszyć wojewódzki sąd administracyjny, gdyż nie stosuje go przy rozpatrywaniu skargi na akt (czynność) organu administracji publicznej. Zaś adresatem zarzutu naruszenia prawa, sformułowanego w skardze kasacyjnej, może być jedynie sąd pierwszej instancji. Tak więc wskazanie przepisu określającego jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej nie może być uznane za przytoczenie podstawy kasacyjnej; p. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9), a także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 (OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Zamierzonego przez stronę skarżącą skutku nie mogą odnieść również kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, że strona skarżąca kwestionuje zarówno sposób prowadzonego postępowania podatkowego jak i dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę tego postępowania i przyjęty stan faktyczny. Niemniej jednak konstrukcja zarzutów dotyczących procedury opiera się wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej (jak już wcześniej podano, przytoczony jako jedyny przepis procedury sądowoadministracyjnej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznany za podstawę kasacyjną). W tym kontekście przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania odnosi się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), a także wyroki z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 (LEX nr 173081) i z dnia 6 czerwca 2006 r., I FSK 927/05 (LEX nr 231111). Skarga kasacyjna - jak słusznie argumentuje się w judykaturze - stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie tylko przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Wskazując więc na niewłaściwą - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - ocenę prawidłowości stosowania określonych przepisów procedury podatkowej, należy zarzut ten powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (niewystarczające jest powołanie przepisu art. 174 pkt 2 tej ustawy, określającego jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej). Sygnalizowana wadliwość skargi kasacyjnej nie pozwala z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę działania sądu pierwszej instancji, tj. ocenę tego, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych (zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym postępowanie podatkowe) przez organy podatkowe została przeprowadzona prawidłowo, czy nie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, przytoczone i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Wskazane wyżej mankamenty rozpatrywanych skarg kasacyjnych nie pozwalają nie tylko na ich uwzględnienie, ale i na ustosunkowanie się do wywodów zawartych w tym zakresie w ich uzasadnieniach. Oznacza to również, że zarzuty proceduralne jako nieskuteczne, nie podważyły przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim kluczowej w rozpatrywanych sprawach okoliczności nieprzedstawienia przez podatniczkę faktur stwierdzających nabycie przez nią towarów i usług, w których to fakturach zostały określone kwoty podatku od towarów i usług odliczone od podatku należnego w zakwestionowanych deklaracjach podatkowych. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zresztą w ogóle pozbawiony uzasadnienia. Na marginesie należy jedynie wskazać, że teza o konieczności udokumentowania podatku naliczonego oryginałami faktur lub ich duplikatami została wyprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przede wszystkim z ust. 2 wymienionego artykułu w powiązaniu z § 54 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Jednakże tych przepisów nie przytoczono w skargach kasacyjnych. Natomiast, jeżeli chodzi o drugi z przepisów prawa materialnego - § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 133, poz. 688 ze zm.), to nie mógł on w ogóle mieć zastosowania w rozpatrywanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w 1999 r. (utracił moc z dniem 1 lutego 1996 r. - p. § 79 ust. 1 pkt 5 i § 80 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., DzU nr 154, poz. 797 ze zm.), a więc w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami; obowiązywały wtedy przepisy wskazanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Zaś z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika zakaz korygowania przez ten Sąd przytoczonych przez stronę podstaw kasacyjnych, w tym także podstawiania przepisów obowiązujących w danym czasie w miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej; por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004 nr 9, str. 392), z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Z wszystkich powyższych względów skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, mając na uwadze, że we wszystkich połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach występował podobny stan faktyczny i prawny, co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.