I SA/Lu 527/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II - XII 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H.S. kwotę 2.815 zł ( dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2000r, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000r. i określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2000r.– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u H. S. prowadzącego działalność gospodarczą stwierdzono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, co było podstawą wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 4 maja 2005r., w której dokonano rozliczenia podatku VAT odmiennie od kwot zadeklarowanych przez podatnika w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2000r. wskazane w decyzji. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji organu I instancji i zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 , art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz uzasadnieniu decyzji, a także naruszeniem przepisów prawa materialnego : § 6 ust. 2 pkt. 1 lit. d oraz § 6 ust.1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy nie podzielił argumentów i wniosków w nim zawartych. I. Wskazał, iż w toku postępowania zebrano materiał dowodowy w postaci: ustaleń zawartych w protokole kontroli z załącznikami, pisma podatnika z dnia 2.03.2004r. oraz deklaracji podatkowych VAT-7, a nadto kontroli krzyżowych u niektórych znanych kontrahentów podatnika , a to ze względu na fakt, iż do dnia podpisania protokołu kontroli ( 28.01.2004r. ) podatnik nie przedłożył kontrolującym dokumentacji podatkowej w podatku VAT za 2000r. z uwagi na jej kradzież. W związku z tym złożył w dniu 22.09.2003r. oświadczenie, że nie odnalazł dokumentów dotyczących prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 10.02.2004r. (po podpisaniu protokołu kontroli ) w zakresie podatku VAT za 2000r. wnosił zaś o analizę deklaracji VAT –7 w oparciu o odnalezione dokumenty źródłowe, na podstawie których zostały one sporządzone. Przedłożona przez stronę dokumentacja źródłowa była przedmiotem analizy w toku postępowania, co wynika z analizy materiału z kontroli podatkowej ( str. 5-8 ) oraz adnotacji o jej otrzymaniu dokonanej przez kontrolującego. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne. II. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d powołanego rozporządzenia Ministra Finansów organ odwoławczy ustalił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P.W. ""[...]" H. S. w dniu 12.04.2000r. zawarł z J. i U. L. umowę o roboty budowlane Nr [...]. Przedmiot tej umowy stanowiła modernizacja i rozbudowa budynku Przychodni dla Zwierząt przy ul. L. Wstępna wartość robót określona została w umowie w kwocie netto 50.000 zł, a termin zakończenia robót na dzień 15.06.2000r. Prace na rzecz inwestora wykonywane były w okresie od 14.04.2000r. do 13.06. 2000r. ( dziennik budowy ). W dniu 13.06.2000r. inwestor nie dopuścił do wykonywania dalszych prac, dokonano inwentaryzacji materiałów pozostających na budowie oraz odbioru robót betoniarskich i murarskich na dzień 13.06.2000r. , co znalazło wyraz we wpisie w Dzienniku Budowy. W związku z tym kierownik robót sporządził na dzień 13.06.2000r. kosztorys powykonawczy dotyczący przedmiotowych robót w oparciu o ww. protokoły na wartość 53. 171,73 zł. , który zatwierdzony został przez kierownika budowy – H. S. W następstwie tego P.W."[...]" dokonało zestawienia łącznych kosztów budowy, wyceniając swoje należności ( usługi + materiały niewbudowane ) na kwotę 70.768,61 zł., w tym VAT na kwotę 12.761, 56 zł. Z materiałów dowodowych zebranych podczas kontroli u inwestora wynika, że w okresie budowy tj. m-cach kwiecień – czerwiec 2000r. inwestor dokonał wpłat gotówkowych na rzecz wykonawcy w łącznej kwocie 37.500 zł , co potwierdzają dowody "Kp", "Kw" oraz pokwitowanie z dnia 5.06.2000r. wystawione przez P.W."[...]". Kwota 37.500 zł ( netto 30.737, 70 zł ) została wyfakturowana przez P.W. "[...]" w dniu [...].06.2000r – f-ra VAT Nr [...] dot. częściowej zapłaty. W opisanym stanie faktycznym podatnik miał więc obowiązek wystawienia faktury na całą kwotę wynikającą z rozliczenia budowy na dzień 13.06.2000r. pomniejszoną o kwotę 37.500 zł brutto ( netto 30.737,70 zł ) wyfakturowaną w dniu 24.06.2000r. Nie dokonanie tego skutkowało zaniżeniem obrotu o kwotę netto 27.269,35 zł ( 58.007,05 – 30.737,70 ). Wg skarżącego w dniu 13 czerwca 2000r. nastąpiło tylko przerwanie robót i zaistniał spór co do wysokości wynagrodzenia i zakresu dokonanych robót. Potwierdza to kosztorys powykonawczy sporządzony w imieniu inwestora przez J. C., w którym zmniejszono wyliczenie dokonane przez wykonawcę z kwoty 53.171,73 zł do kwoty 38.338,17 zł. Ze stanowiskiem tym jednak nie godził się wykonawca, co wskazuje, iż kwotą należną brutto wynikającą z kosztorysu powykonawczego z tytułu robót budowlanych zakończonych definitywnie w dniu 13.06.2000r. pozostawała kwota 70.768,61 zł. W dniu 30.06.2000r. pełnomocnik wykonawcy wystąpił do inwestorów z żądaniem zapłaty kwoty 33.268,61 zł z tytułu reszty należnego wynagrodzenia z umowy nr [...] z dnia 12 kwietnia 2000r. W tej sytuacji, w ocenie organu, ostateczna zapłata - w wyniku ugody zwartej przez strony umowy w dniu 1.07.2002r. - kwoty 33.103 zł pozostawała bez wpływu na obowiązek zapłaty należnego podatku VAT w miesiącu lipcu 2000r. Z punktu widzenia przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty , nie później niż 30 dnia od dnia wykonania robót budowlanych ( § 6 powołanego rozporządzenia ). Fakt pozostawania w sporze, co do wysokości wynagrodzenia jest obojętny z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT Podstawą materialnoprawną decyzji był przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), który nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny , stąd przepis ten podlegał zastosowaniu w ustalonym w sprawie stanie faktycznym . III. Podatnik kwestionował również dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku VAT z tytułu najmu lokalu na rzecz PTC sp. z o.o.. W tym zakresie zastosowanie znajdował § 6 ust. 1 pkt. 4 i § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do czynności najmu i dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Zgodnie z § 4 umowy najmu z dnia 1.06.1999r. najemca jest zobowiązany do płacenia czynszu miesięcznie z góry tj. dokonywania wpłat na konto wskazane przez wynajmującego na fakturze VAT najpóźniej pierwszego dnia miesiąca, którego dotyczy płatność. Stosownie zatem do § 6 ust. 1 pkt. 4 powołanego rozporządzenia oraz § 4 wskazanej umowy organ I instancji prawidłowo zakwestionował moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług najmu wystawionych na rzecz PTC z faktur szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji ( str.- 6- 7 ). III. Ustalono nadto, iż podatnik prawidłowo zaewidencjonował faktury VAT wystawione na rzecz PTC sp. z o.o. nr VAT [...], VAT [...], VAT 53/09/2000, VAT [...] jednak podatek należny rozliczył jednorazowo w miesiącu październiku 2000r. Ustalono jednak, że PTC nie posiada oryginałów ww faktur. W dokumentacji PTC znajduje się zaś kopia faktury nr [...] z dnia [...] maja 2000r. wartości netto 23.184 zł podatek VAT 5.100,48 zł wystawionej przez H. S. za wynajem za cztery miesiące: VII-X 2000r., za którą należność uregulowana została 6.06.2000r. Kopii tej faktury u podatnika brak. Nie została ona zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży, ani opodatkowana. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tej faktury powstał w miesiącu czerwcu 2000r. , a nie w poszczególnych miesiącach, których dotyczy najem. Nieprawidłowe określenie obowiązku za te miesiące spowodowało zaniżenie o 5.100, 48 zł zobowiązania za czerwiec 2000r. oraz zawyżenie za VII-X 2000r. IV. Ustalono też niezaksięgowanie i nierozliczenie faktury nr [...] o wartości netto 5.796 zł dokumentującej usługę najmu za kwiecień 2000 ( uregulowaną 3.04.2000 ) oraz [...] o wartości netto 5.796 zł za maj 2000 ( uregulowaną 13.04.2000 ) narusza art. 2 ust. 1 ustawy VAT oraz § 6 ust. 1 pkt. 1 powołanego rozporządzenia. Powyższe prowadziło do orzeczenia jak w decyzji. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik H. S. żądał uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów oraz art. 124 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego - § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d oraz § 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podtrzymując zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu podnosił, iż błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż obowiązek podatkowy powstał w każdym przypadku otrzymania przez podatnika częściowych kwot należności przed zakończeniem robót oraz obowiązek taki powstał w chwili zakończenia wykonywania robót. Podatnik nie działał z obrazą § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d powołanego rozporządzenia w żadnym z powyższych przypadków, bowiem w wyroku z dnia 18 maja 2001r. SN przyjął, iż: "chwilę powstania zobowiązania w podatku VAT w zakresie usług budowlanych należy ustalać zgodnie z kryterium określonym w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nie zaś na podstawie § 6 ust.1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. , wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 Konstytucji RP. Otrzymanie zaliczki w wysokości niższej niż połowa ceny przed wykonaniem usługi budowlanej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT." Błąd z rozporządzenia z 1995r. powielony został w rozporządzeniu z 1999r. , a zatem niekonstytucyjny przepis nie może stanowić podstawy prawnej decyzji. Odnośnie ostatecznego rozliczenia, zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy istniał spór, tak co do wysokości wynagrodzenia, jak i zakresu wykonanych prac , nie istniał stan zakończonych prac, a więc obowiązek z tytułu końcowego rozliczenia robót nie powstał w lipcu 2000r. Dopiero po zawarciu ugody ( po wydaniu wyroku zaocznego ), zaistniał stan zakończenia i końcowego rozliczenia robót, a zatem data ugody jest datą zakończenia robót i powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Inwestor kwestionował fakt wykonania usługi, a zatem nie było możliwe wystawienie faktury. Organ podatkowy zaniechał dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. W ocenie skarżącego rozliczenie VAT z umowy najmu z PTC sp. z o.o. w Warszawie jest prawidłowe. Podatnik stosował się do § 6 ust. 1 pkt. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ podatkowy ustalił faktyczne daty zapłaty w oparciu o wystawione przez PTC polecenia przelewów, które jednak nie mogą w żadnym stopniu dokumentować daty zapłaty, jaką jest data uznania rachunku podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie był przedmiotem orzeczenia TK, stąd przepis ten podlegał zastosowaniu do sytuacji faktycznej, do której się odnosi. Biorąc pod uwagę treść § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d powołanego rozporządzenia oraz treść protokołu odbioru robót z dnia 13.06.2000r. należało przyjąć moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 13 lipca 2000r. ( 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych ). Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostawał dzień zawarcia ugody w dniu 1.07.2002r. W zakresie dokonania ustaleń odnośnie zapłaty czynszu najmu podniósł, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia o terminy wynikające z umowy z dnia 1.06.1999r. oraz awiza obciążeniowe rachunku PTC uznające konto skarżącego w PBK Filia w C. dokumentujące zapłatę przedmiotowego czynszu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów o innych, niż przyjęte w decyzji, momentach przekazywania płatności na swoją rzecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 6 ust. 4, 5 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż dnia 12.04.2000r. skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą PW "[...]" zawarł z małż. L. umowę nr [...] o wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie i modernizacji budynku Przychodni dla Zwierząt. Umowa była realizowana w okresie od 14.04. do 13.06.2000r. , a w dniu 13.06.2000r. roboty zostały definitywnie zakończone, na skutek odstąpienia inwestora od umowy. Na ten moment należność skarżącego z tytułu wykonanych prac, potwierdzonych protokołem inwentaryzacji i wynikająca ze sporządzonego przez wykonawcę kosztorysu powykonawczego wynosiła 70.768,61 zł. Nie jest sporne, iż w okresie wykonywania umowy skarżący otrzymał od inwestora ( do 13.06.2000 ) łącznie kwotę 37.500 zł., w tym: w dniu 18.04.2000r. – 10.000 zł, w dniu 4.05.2000r. kwotę 10.000 zł oraz w maju 2000r. 6.000 zł ( pokwitowane jako rozliczenie za częściowe wykonanie robót wg kosztorysu powykonawczego na kwotę 27.967,63 zł k.- 166-168 ) oraz kwotę 11.500 zł "na dalszą część robót". Wynika to z dowodów w postaci dowodu KW z dnia [...].04.2000 (k.- 217 tom.I akt ), dowodu KP z dnia 4.05.2000 (k.- 217 tom I ), F-ry VAT [...] (k.- 216), pokwitowania z dnia 5.06.2000 (k.- 171 tom I ). Co do tych ustaleń faktycznych brak jest sporu między stronami. Na podstawie powyższych ustaleń faktycznych w oparciu o treść § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) organy podatkowe wywiodły, iż w miesiącach otrzymania powyższych kwot powstał u skarżącego H.S. obowiązek podatkowy w podatku VAT. Odnośnie kwoty należnej z tytułu wykonania usługi na dzień 13.06.2000r. obowiązek podatkowy powstał w dniu 13.07.2000r., a to w oparciu o treść § 6 ust. 1 pkt. 2 lit d powołanego rozporządzenia, co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Stosownie bowiem do § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie zaś z § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w ust. 1 pkt. 2, otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wykonaniem usługi. Odnosząc się do tej kwestii, która dotyczy również znajdującego w sprawie zastosowania § 6 ust.1 pkt. 4 powołanego rozporządzenia, wskazać należy, iż § 6 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../ określał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, inny niż określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w stosunku do sprzedaży usług ( art. 6 ust. 4 i 5 ) oraz pobrania zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty ( art. 6 ust. 8 ). Przepis § 6 wydany został z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 6 ust. 10 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług /.../, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia: 1/ przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2/ inne niż wymienione w ust. 1 – 9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Wymagania jakim muszą odpowiadać rozporządzenia formułuje art. 92 ust.1 Konstytucji RP. Przepis ten dopuszcza stanowienie rozporządzeń tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie musi mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym, przedmiotowym oraz treściowym, tzn. musi określać wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 powołanej ustawy wymogu tego nie spełnia. Rozporządzenie w § 6 wkracza nadto w materię zastrzeżoną do normowania w drodze ustawy. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa powinna więc regulować przesłanki podmiotowe i przedmiotowe powstawania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego jako poprzednik zobowiązania podatkowego w podatkach o zamkniętym stanie faktycznym, gdy każda czynność podlegająca opodatkowaniu rodzi równocześnie obowiązek podatkowy ( tak jak w VAT ) musi zatem wynikać z ustawy. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku VAT, powinno więc wynikać z ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze i porównując treść § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d oraz pkt. 4 oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług /.../ z treścią przepisu ustawowego - art.217 stwierdzić należy, iż w przepisach tych w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie – art. 6 ust. 4,5 oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wykonywania usług budowlanych i budowlano- montażowych oraz usług najmu. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., które stanowiły podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji, wskazując iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinny znaleźć powołane przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, co czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszcza Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 oraz Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r. FSK 177/04. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego przez, jak należy domniemywać z uzasadnienia skargi, błędną ocenę materiału dowodowego, co do momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zakończenia umowy z dnia 12.04.2000r., Sąd nie podziela prezentowanego w skardze poglądu, iż moment ten należało ustalić w oparciu o ugodę zawartą przez strony umowy w dniu 1 lipca 2002r. Pogląd ten bowiem nie znajduje oparcia w art. 6 ust. 4 i 5 powołanej ustawy. Roboty budowlane wykonywane na podstawie umowy z dnia 12.04.2000r. definitywnie zakończone zostały w dniu 13.06.2000r., co potwierdzone zostało odpowiednim wpisem w Dzienniku Budowy oraz sporządzeniem kosztorysu powykonawczego zawierającego kwotę należną z tytułu wykonanych usług i ocena materiału dowodowego w tym zakresie zawarta w zaskarżonej decyzji jest pełna, logiczna i oparta o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela również poglądu, iż w zakresie ustaleń odnośnie zapłaty czynszu najmu decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia o terminy wynikające z umowy z dnia 1.06.1999r. oraz awiza obciążeniowe rachunku PTC uznające konto skarżącego w PBK Filia w C., dokumentujące zapłatę przedmiotowego czynszu, co wynika ze szczegółowego uzasadnienia decyzji. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów o innych, niż przyjęte w decyzji, momentach przekazywania płatności na swoją rzecz, stąd jego zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. W tej sytuacji, mając na uwadze przytoczone na wstępie rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 oraz 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.