I SA/Bk 411/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. - Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "E" w B. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] lipca 2005r. wydał decyzję Nr [...], w której wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, luty , marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. Polegały one na odliczeniu w poszczególnych miesiącach 2002r. podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na eksploatację samochodów stanowiących majątek Spółki, które były wykorzystywane przez osoby świadczące usługi menedżerskie i zarządzania. Kontrolujący stwierdzili, iż odliczając podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach Spółka postąpiła wbrew przepisom art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazano, iż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym zgodnie z powołanym przepisem ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Spółka w złożonym w ustawowym terminie odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w związku z art. 15.ust.l, art. 16 ust. l pkt 63c i art. 16 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazała na naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na nieobowiązującym przepisie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2005r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002r. została oparta na ustaleniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. W decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych rozstrzygnięto kwestię nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów stanowiących majątek trwały Spółki. W związku z powyższym stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług uznano, ze Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów. W złożonej w dniu 28 listopada 2005r. skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki z o.o. " E" wniósł o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik powtórzył w całości zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie: art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. l, art. 16 ust. 1 pkt 63c i art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na koszty eksploatacji niektórych samochodów w związku z nie uznaniem tych wydatków za koszt uzyskania przychodu wobec udostępnienia tych samochodów kontrahentom Spółki wykonującym na jej rzecz usługi i w celu wykonywania tych usług na podstawie zawartej przez strony umowy, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na nieobowiązującym art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik Spółki wskazał, że skarżona decyzja narusza prawo, bowiem podtrzymuje błędną wykładnię przepisów dokonaną przez organ pierwszej instancji. Twierdzi, iż zakwestionowane wydatki bezzasadnie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wskazano, że decyzja weryfikująca rozliczenie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002r. została oparta na ustaleniach dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania w sprawie podatku dochodowego, decyzją z dnia [...] października 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. rozstrzygnęła kwestię nie uznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych w niej wydatków). Podniesiono, że stosownie do unormowań zawartych w art. 25 ust. l pkt 3 ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro decyzja w zakresie podatku dochodowego rozstrzygnęła, iż wydatki związane z eksploatacją samochodów użytkowanych przez zleceniobiorców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to stosownie do powołanego art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących te wydatki. Zdaniem organu podatkowy stanowisko Spółki, co do braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest również nietrafne. Sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. Przepisy w postaci sankcji wskazują, że te regulacje mają charakter procesowy. Do ustalenia sankcji za okresy przed l maja 2004r. tut. organ powołał przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług będące kontynuacją przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., uchylenie, bowiem ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie likwiduje istniejącego już zobowiązania. Sankcje nie mają charakteru samoistnego, wiążą się z tym zobowiązaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargi na decyzje należało uwzględnić, jednak nie z powodów powołanych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skarg dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa. Zdaniem Sądu przy wydawaniu decyzji naruszono przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wadliwość procesowa). W rozpatrywanych sprawach organy nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego, tym samym nie mogły podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Materiał zebrany w sprawie (zestawienia kosztów eksploatacji samochodów) nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, że samochody stanowiące majątek trwały spółki (samochód ciężarowy [...], samochody osobowe: [...] i [...]) zostały oddane, we wszystkich miesiącach 2002r., w nieodpłatne użytkowanie zleceniobiorcom. Organy obu instancji poza stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji, że zleceniobiorcy użytkowali samochody spółki, nie wskazały dowodów, z których wynikałoby, że samochody stanowiące majątek trwały firmy faktycznie były użytkowane przez konkretnych zleceniobiorców. Taki stan rzeczy uniemożliwia Sądowi zbadanie zaskarżonej decyzji pod katem jej legalności. Nie można ustalić, który ze zleceniobiorców użytkował konkretny samochód oraz tego czy go faktycznie użytkował i w jakim okresie (nie potrafił tego również wyjaśnić pełnomocnik organu na rozprawie). W ocenie Sądu powyższe nie pozwala na wyciągnięcie kategorycznego wniosku (jak to uczyniły organy), że wydatki z tytułu eksploatacji wspomnianych samochodów poniesione przez spółkę (zakup paliwa i części zamiennych) dotyczyły świadczonych przez zleceniobiorców usług i dlatego powinny obciążać koszty uzyskania przychodu działalności przez nich wykonywanej, a w konsekwencji, że stosownie do powołanego art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących te wydatki. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art.122 w związku z art.187 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. l, art. 16 ust l pkt 63 lit. c i art. 16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy i przeprowadzą dowód z przesłuchania świadków (domniemanych użytkowników samochodów stanowiących majątek spółki ewentualnie pracowników spółki) na okoliczność faktycznego użytkowania samochodów stanowiących środki trwałe firmy oraz okresu ich nieodpłatnego wykorzystywania w 2002r. Po zebraniu materiału ponownie przeanalizują poniesione przez spółkę wydatki pod kątem ich związku z przychodami spółki z uwzględnieniem brzmienia §12 ust. 1 i ust. 2 umów menedżerskich oraz wyjaśnień Spółki z dnia [...] października 2005r. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 i cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.