II FSK 1477/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1327/05 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1327/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 8.985,30 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie O., której właścicielem jest podatnik zakwestionowano zaliczenie w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków w łącznej kwocie 13.200 zł stanowiących wynagrodzenie A. R. - żony podatnika. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowi zawarli w dniu 1 grudnia 1998 r. "umowę majątkową małżeńską", ustalając w § 2 w stosunkach majątkowych rozdzielność majątkową. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 114, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej uspdof, organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Wskazał przy tym, że fakt rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie ma wpływu na kwalifikację poniesionych kosztów, gdyż przepis art. 23 ust 1 pkt 10 updof ustanawia generalną zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pracy małżonka, bez względu na istniejące między małżonkami stosunki majątkowe, 2) wydatków w kwocie 3.510 zł stanowiących spłatę rat kredytowych w miesiącach od lutego do września oraz grudniu 2000 r., od kredytu zaciągniętego w Banku C. S.A. na zakup samochodu osobowego marki Daewoo Matiz, wskazując, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów, 3) wydatku w kwocie 4.880 zł poniesionych z tytułu kosztów szkolenia przeprowadzonego dniach 22-23 lipca 2000 r. w P., uregulowanego na podstawie faktury z dnia 24 lipca 2000 r., nr [...] wystawionych przez F., B. K. Organ wskazał, iż podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie odbycia tego szkolenia, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie wykazał związku poniesionego kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, zasady reformationis in peius, a także art. 200, art. 120, 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod., wskazując na "zaniechanie podstawowych czynności potwierdzających rzetelne i uczciwe rozliczenie podatkowe, a w konsekwencji dopasowanie wartości aby zachować niekorzystny dla podatnika efekt podatkowy". Decyzją z dnia 8 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W skardze na powyższą decyzje podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, podkreślając naruszenie przez organy podatkowe: 1) zasady reformationis in peius zarówno w odniesieniu do głównego zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od uznanego za zaległość podatkową tegoż zobowiązania, 2) art. 200 ord. pod. wskazując, że samo powiadomienie o prawie złożenia wyjaśnień nie czyni zadość obowiązkowi ciążącemu na organie. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy winien także przedłożyć stronie do wglądu analizę prawną lub stanowisko prawne w rozstrzyganej sprawie, 3) art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, poprzez błędną ocenę prawną i analizę tego przepisu, z pominięciem art. 6 w zw. z art. 3 ustawy. Organ odwoławczy dokonał błędnej i rozszerzającej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, gdyż ustanowiona przez małżonków rozdzielność majątkowa stanowi zmianę ich statusu majątkowego, a praca wykonywana przez jednego z nich na rzecz drugiego prowadzącego działalność gospodarczą, nie jest wspólną pracą obojga małżonków, 4) art. 180 i 181 ord. pod., poprzez zakwestionowanie wydatku w kwocie 4.880zł poniesionego na rzecz F. bez konfrontacji dokumentów, w firmie wystawiającej fakturę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 10 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. i stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "wspólna praca" wynikającej z treści tego przepisu. Dokonując wykładni literalnej uznał, że wspólna praca to praca wykonywana razem lub też praca wykonywana przez wiele osób, czyli praca wykonywana przez więcej niż jedną osobę. Wskazał, że małżonka skarżącego wykonywała pracę na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem była to praca wspólna małżonków, w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej, a skoro tak to spełniała ona przesłankę wynikającą z treści art. 23 ust 1 pkt 10 updof. Podkreślił, że przepis ten nie wskazuje, iż praca wspólna, to praca na rzecz ustawowej wspólności majątkowej. "Ustawowa wspólność majątkowa" to kategoria prawna uregulowana w treści art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - zwanej dalej KRiO. Wspólna praca natomiast to okoliczność faktyczna, która rodzi określone w treści art. 23 ust 1 pkt 10 updof prawne konsekwencje dla prowadzącego działalność gospodarczą w przypadku wykorzystywania w prowadzeniu tej działalności pracy współmałżonka i małoletnich dzieci. Praca zaś małoletnich dzieci nie ma wpływu na dorobek małżonków jako kategorię prawną. Powyższe oznacza, że praca wykonywana przez małżonka posiadającego rozdzielność majątkową na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą stanowiła w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. "pracę wspólną" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. W ocenie WSA, podobne stanowisko należy zająć w odniesieniu do podatkowych skutków kosztu wynikającego z faktury VAT z dnia 24 lipca 2000 r. wystawionej przez PPHB S. B. K. W trakcie postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dowodu, ani też nie zgłosiła wniosku dowodowego dla potwierdzenia przeprowadzenie szkolenia w P. w dniach 22-23 lipca 2000 r. Powołał się na art. 22 ust 1 zd. 1 updof i stwierdził, że w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związana z nim usługa została wykonana. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, że podatnik nie wykazał, iż wydatek oraz usługa szkolenia miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że podejmowane były próby weryfikacji twierdzeń podatnika poprzez wezwania do przedstawienia dowodów. Przedsiębiorca jednak nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie szkolenia, w sytuacji gdy na okoliczność innych szkoleń takie dowody przedstawił. Tym zaś razem tłumaczył się zaginięciem dokumentacji firmy FPHB S. wystawiającej fakturę. Właściciel firmy B. K. nie wykazał żadnych przychodów i kosztów za lata 1999 r. i 2000 r. w podatku dochodowym. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego fakt przeprowadzenia szkolenia, zatem wywiedziona ocena, iż skarżący nie wykazał związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie narusza treści art. 22 updof. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius, określonego w art. 234 ord. pod. W niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem nie naruszył zakazu wynikającego z treści wskazanego przepisu. W ocenie WSA, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 200 ord. pod. W niniejszej sprawie 7-dniowy termin wynikający z tego przepisu został wyznaczony pełnomocnikowi w postępowaniu przed organami obu instancji. Sugestia, aby organ przedstawił także prawną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wykracza poza zakres przedmiotowy uregulowania zawartego w tym przepisie, zatem nie może stanowić podstawy prawnej polemiki, gdyż słowna formuła normy prawnej stanowi granicę jej zastosowania. Inaczej normy prawne mogłyby być zmieniane przez praktykę administracyjną, co zwłaszcza w świetle zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (arf. 120 ord. pod.) nie może być zasadne. Sąd podkreślił, że podstawa prawna i prawne motywy rozstrzygnięcia organów podatkowych winny być zawarte w decyzji podatkowej, co wynika z art. 210 § 1 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: prawa materialnego przez błędną wykładnię i. niewłaściwe zastosowanie art. 3,6 i 23 ust. 1 pkt 10 updof, 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W następstwie naruszenia zasady reformationis in peius Sąd zaaprobował zmianę przedmiotowej tożsamości sprawy, błędnie interpretując zdarzenia jakie miały miejsce i w efekcie prowadzące do naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie zasady prawdy obiektywnej oraz analizy i oceny całości materiału dowodowego w kontekście udzielania informacji i wyjaśnień, czynnego udziału strony w postępowaniu (art.121, 123 ord. pod.) Sąd bezpodstawnie wykluczył z ustaleń materiał dowodowy tworzący system dowodów (art. 180, 181 i 187 ord. pod.), aprobując eliminację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 190 ord. pod.), doprowadzając do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), a także prawa do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 ord. pod.). Następstwem wadliwej oceny materiału dowodowego Sądu w trybie art. 135, art. 153, art. 155 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w rozważaniach Sądu brak odniesienia do regulacji prawnych zawartych w art. 31, art. 33, art. 47, art. 51 i art. 52 KRiO, będących interpretacją pomocniczą w odniesieniu do art. 3 i 6 oraz 23 ust. 1 pkt 10 updof. Ponadto, pozornie WSA statuuje swe uzasadnienie pojęciowe, co do treści art. 23 ust. 1 pkt 10, lecz ogranicza rozważania do rozdzielności majątkowej pomijając charakter majątkowy i podatkowy tego terminu. Określenie "wartość pracy własnej podatnika" dla Sądu jest pojęciem identycznym z wykładnią pojęcia "wspólnej pracy", który to pogląd jest w pełni chybiony. Pojęcia te oznaczają odmienne stany prawne i faktyczne w kontekście pomocniczo zastosowanych przepisów KRiO oraz art. 3 i 6 updof. Po ustaleniu rozdzielności majątkowej każda wartość pracy nie jest wartością wspólną. Sąd eliminuje w tym przypadku treść pojęcia "wartość" uwydatniając zapis "wspólna praca", co zdaniem strony jest nieprawidłową interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Rozważania w tym zakresie winny odnosić się wyłącznie do kwestii majątkowych i podatkowych, a nie ekonomii pracy. W niniejszej sprawie małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej w celu wspólnego działania i dla realizacji określonego celu. Wartość pracy, a więc dochód uzyskiwany jest przez takich małżonków odrębnie dla każdego z nich i stanowi odrębne źródło dochodu. W tym stanie prawnym i faktycznym nie występuje współpraca dla osiągania wspólnego celu, dobra. Efektem nie jest ustawowa wspólność małżeńska majątkowa i wspólny dorobek małżeński. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że we wstępie uzasadnienia wyroku WSA określił zakwestionowaną wartość wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do ich poniesienia. Jednak w tym zestawieniu brak jest wykazania całej wartości kosztów uzyskania przychodów, które stanowią wydatki jakie podatnik poniósł dla osiągnięcia przychodów. Określono zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.102,10 zł, natomiast naliczenia zobowiązania dokonano na kwotę 8.985,30 zł, co oznacza brak kwoty 4.883,20 zł. Stan prawny i faktyczny w odniesieniu do wartości naliczonego podatku dochodowego jest ewidentnym dowodem pomijania w postępowaniu dowodowym strony i w efekcie powoduje pomyłkę liczbową i brak rozliczenia wartości podatku przez Sąd. Powyższe oznacza potwierdzenie zarzutu strony naruszenia art. 22 ust. 1 updof, który określa, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W niniejszej sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy w postaci list obecności osób-pracowników (agentów), które uczestniczyły w szkoleniach. Materiały dowodowe w postaci slajdów, opracowań tematycznych różnego rodzaju, począwszy od teczek osobowych po opracowania tematyczne stosowanych technik w działalności ubezpieczeniowej. Obszerność tych materiałów, wyjaśnienia różnych osób-uczestników szkoleń jako świadków tych zdarzeń, wykluczają więc możliwość zastosowania zarzutu o niezrealizowaniu tych czynności przez podmiot wykonujący działalność ubezpieczeniową (chyba, że pominięta została specyfika, odmienność prowadzenia działalności ubezpieczeniowej). Tego rodzaju dowody w sprawie są właśnie tymi dodatkowymi dowodami potwierdzającymi wykonanie konkretnych czynności, w tym przypadku szkoleń. Właśnie owe okoliczności świadczą o naruszeniu art. 200 ord. pod. Pomijanie w materiale dowodowym materiału tak specyficznego, że nie może być on wykorzystywany do innych celów, jest potwierdzeniem braku znajomości działalności podmiotu gospodarczego wykonującego działalność ubezpieczeniową. Aby osiągnąć przychód w zakresie działalności ubezpieczeniowej niezbędne jest wykonanie szeregu czynności, w tym zapewnienie uczestnictwa agentów, wyszkolenie tych osób, poniesienie nakładów finansowych o różnorodnym charakterze. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA w tym przypadku nie opierał się na swej analizie zdarzeń, materiale dowodowym, lecz wyłącznie na stwierdzeniach organów podatkowych, co jest wyrazem rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Ocena więc i rozstrzygnięcie Sądu jest jednostronne i pozbawione obiektywizmu. Całość materiału dowodowego została zgromadzona i przedłożona organowi kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej niewątpliwie trafnie wskazano, że ustawa – Kodeks rodzinny i opiekuńczy rozróżnia ustawową (umowną) wspólność majątkową małżeńską (art. 31) i ustrój rozdzielności majątkowej (art. 47 i art. 51), jednakże nie zawsze ustawodawca podatkowy z określonym ustrojem majątkowym małżeńskim wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Tak jest w przypadku małżonków podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 updof) i, między którymi istnieje wspólność majątkowa (ustawowa, umowna), a który mogą o ile pozostają co do zasady w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy na wniosek, podlegać opodatkowaniu łącznemu od sumy swoich dochodów (art. 6 ust. 2 updof). Przepis ten wyraźnie wiąże skutek prawnopodatkowy wspólnego opodatkowania ze spełnieniem przesłanki pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały rok podatkowy. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Z przepisu tego nie wynika więc, że "nie jest kosztem potrącanym wartość wspólnej pracy podatnika i jego małżonka", gdyż przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów zarówno wartość pracy podatnika, jak i wartość pracy małżonka podatnika i w końcu także wartość pracy małoletnich dzieci podatnika. W tym więc kontekście rozumieć należy rozważania Sądu pierwszej instancji co do rozumienia pojęcia "wartość wspólnej pracy". Nie ma to wszakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż mimo tej wadliwości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku odpowiada prawu. Otóż zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 updof nie mówi o wynagrodzeniu za pracę małżonka, lecz o wartości pracy, która nie stanowi kosztu potrącanego. Oznacza to, że w istocie nie ma dla jego zastosowania istotnego znaczenia to, czy świadczenie pracy opiera się na umowie o pracę, czy też wynika z umownego stosunku pracy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 1999 r., I SA/Gd 997/97, ONSA 2000, nr 4, poz. 165). W przepisie tym chodzi bowiem o pieniężny ekwiwalent za pracę we wszelkiej jej postaci i to bez względu na to, czy podatnik formalnie zatrudnił swojego małżonka, czy tez tylko małżonek współpracuje z podatnikiem. W obu przypadkach dokonane na rzecz małżonka podatnika wypłaty nie będą dla podatnika kosztem uzyskania przychodów, a będą tylko te świadczenia, które nie będą ekwiwalentem za pracę. Co więcej z przepisu tego nie wynika by na fakt zaistnienia wartości pracy do kosztów uzyskania przychodów miał mieć wpływ fakt pozostawania lub nie przez podatnika i jego małżonka we wspólności majątkowej małżeńskiej, bądź rozdzielności majątkowej. Okoliczność, że pozostawanie we wspólności majątkowej jest jednym z warunków wspólnego opodatkowania małżonków nie ma wbrew argumentacji skargi kasacyjnej żadnego wpływu na zaliczenie bądź nie wartości pracy małżonka podatnika do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof . Pozostawanie w rozdzielności majątkowej niewątpliwie uniemożliwia podatnikowi i jego małżonkowi wspólne opodatkowanie, a więc powoduje sytuację, w której podatnik i jego małżonek podlegać będą odrębnemu opodatkowaniu. Nie ma to wszakże znaczenia, gdyż istnienie rozdzielności nie powoduje ustania małżeństwa, a tylko z tym wiąże ustawodawca skutek w postaci nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy. Wprawdzie w wyroku z dnia 24 stycznia 2001 r. Trybunał Konstytucyjny (OTK ZU 2001, nr 1, poz. 3) stwierdził, że powodem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika wartości pracy jego małżonka i jego małoletnich dzieci była możliwość podwójnego zaliczenia pewnej części wynagrodzenia (wartości pracy)jako kosztu raz podatnika i drugi raz małżonka podatnika z uwagi na możliwość wspólnego opodatkowania (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 updof), to jednak nie jest to powód wyłączny. Nie oznacza to także, że zaistnienie rozdzielności majątkowej uniemożliwiające wspólne opodatkowanie nie oznacza, że automatycznie wartość pracy będzie wówczas kosztem potrącalnym. Wyłączenie takie może przeciwdziałać choćby przerzucalności dochodu na członków najbliższej rodziny. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3, aart. 3, art. 23 ust. 1 pkt 10 updof tak przez dokonanie błędnej ich wykładni, jak i zastosowania w sprawie jest chybiony. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomijając już to, że nie wskazano o jaki akt i z jakiej daty chodziło zarzutowi skargi kasacyjnej, jak również, że nie sprecyzowała jednostki redakcyjnej przepisu, czy tez postaci naruszenia prawa. wadliwość tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika z faktu jego nieuzasadnienia, a jego istnienie jest zgodnie z art. 176 p.p.s.a. elementem istotnym skargi kasacyjnej. w takim razie bowiem niemożliwa jest w ogóle polemika z tak sformułowaną podstawą skargi kasacyjnej. Nie sposób także uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200 ord. pod., albowiem po pierwsze są to przepisy postępowania podatkowego, którego Sąd pierwszej instancji nie prowadził, więc nie mógł ich naruszyć w sposób samoistny, a po drugie wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej materiał dowodowy odnoszący się do wydatków na szkolenie w żadnym razie nie odnosił się do zakwestionowanego wydatku w kwocie 4.880 zł lecz innych, których organy podatkowe nie kwestionowały. Poza tym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli nie wykazał, że szkolenie zostało przeprowadzone, to i nie wykazał, że wydatek na niego był wydatkiem celowym. Nie można ponadto zgodzić się z argumentacja odnoszącą się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135, art. 153, art. 155 p.p.s.a., gdyż zastosowanie pierwszego z powołanych przepisów byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, drugiego gdyby sprawa była uprzednio przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wyraził ocenę prawną, a trzeciego gdy Sąd stwierdził naruszenia prawa wywołujące obowiązek sygnalizacji – a takie przypadki w sprawie nie zaistniały. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.