I SA/Gd 126/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: B. Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 19 stycznia 1998 r. udziałów w nieruchomości położonej w G. przy ulicy [...]. Wysokość tej zaległości została określona decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że przedmiotowa zaległość podatkowa spowodowana została dwudniowym uchybieniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", którego przyczyną była choroba wnioskodawczyni. Ponadto B. Z. wskazała na trudną sytuację materialno – zdrowotną, w jakiej się znalazła. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. odmówił B. Z. umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 19 stycznia 1998 r. udziałów w nieruchomości przy ulicy [...] w G. Od powyższej decyzji B. Z. złożyła odwołanie podnosząc, że decyzja urzędu skarbowego jest decyzją tendencyjną i błędną oraz że nie opiera się na przedstawionej przez wnioskodawczynię rzeczywistej, prawie beznadziejnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, a także nie bierze pod uwagę faktu, z jakiego powodu przedmiotowa zaległość podatkowa powstała. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", konstruowane są na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż ustawodawca w gestii organów podatkowych pozostawił ocenę okoliczności i stwierdzenia istnienia przesłanek w danej sprawie, które uzasadniałyby zastosowanie dyspozycji tego przepisu. Dyrektor izby skarbowej wskazał również, że z ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę ma charakter nadzwyczajny, uzasadniony szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, a zatem niezależnymi od woli i działań podatnika. Zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP jest bowiem powszechność opodatkowania, wyrażająca się w terminowym odprowadzeniu należnych podatków do budżetu państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności wskazane przez B. Z. we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie należą do wyjątkowych i uzasadniających zastosowanie pomocy w zapłacie należności podatkowych ze względu na ważny interes podatnika. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała bowiem w wyniku nie zapłacenia w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. dokonanej w dniu 19 stycznia 1998 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Jednocześnie, w przypadku nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) podatnik jest zobowiązany, stosownie do treści art. 28 ust. 3 powołanej ustawy, do zapłacenia należnego podatku wraz z odsetkami. Organ odwoławczy podał, że w dniu 19 stycznia 1998 r. B. Z. zbyła udziały w nieruchomości osiągając z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. W dniu 28 stycznia 1998 r. podatniczka złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży w całości przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie w dniu 10 stycznia 2000 r. zawarła umowę z "A" S.A., które zobowiązało się wybudować na jej rzecz, a następnie sprzedać lokal mieszkalny, jednak wpłaty tytułem zawartej umowy dokonała w dniu 21 stycznia 2000 r. Wobec uchybienia terminowi określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), który upłynął 19 stycznia 2000 r., B. Z. utraciła prawo do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, przy czym w ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla powstania obowiązku zapłaty podatku pozostaje fakt, iż podatniczka przekroczyła ten termin tylko o 2 dni. Zdaniem dyrektora izby skarbowej okoliczność ta nie może mieć tym bardziej znaczenia przy rozpatrywaniu wniosku o przyznanie ulgi w zapłacie podatku, gdyż środki wpłacone dnia 21 stycznia 2000 r. w wysokości [...] zł, w związku z umową zawartą dnia 10 stycznia 2000 r., zostały wycofane z firmy budowlanej, a zatem zobowiązana nie przeznaczyła dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej oraz finansowo – majątkowej zobowiązanej Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na orzecznictwie administracyjnym w sprawach stosowania ulg podatkowych, podkreślił, że przedmiotem oceny organów podatkowych winien być stan faktyczny, w tym sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy podał, że umową z dnia 3 listopada 1999 r. małżonkowie B. i R. Z. wyłączyli małżeńską wspólność majątkową i wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej. B. Z. chociaż mieszka wspólnie z mężem i z rodziną syna prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i uzyskuje miesięcznie świadczenie rentowe w wysokości [...] zł oraz ponosi odpowiednio 25% stałych kosztów eksploatacyjnych zajmowanego lokalu w wysokości [...] zł, na które składają się: [...] zł (czynsz), [...] zł (energia), [...] zł (usługi telefoniczne), [...] zł (telewizja kablowa), [...] zł (gaz), razem [...] zł. Zatem w dyspozycji zobowiązanej miesięcznie pozostaje kwota [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił również, że dnia 12 sierpnia 2003 r. B. i R. Z. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszczącego się w G. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł, zaś w dniu 14 listopada 2000 r. B. Z. dokonała sprzedaży działki położonej w B. za kwotę [...] zł. Ponadto wpłacona w dniu 21 stycznia 2000 r. zaliczka w wysokości [...] zł na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2000 r. A S.A. została wycofana. Zdaniem dyrektora izby skarbowej osiągnięty ze sprzedaży przychód oraz odzyskane z firmy "A" S.A. pieniądze umożliwiały podatniczce zabezpieczenie wielu potrzeb, w tym zapłatę należnego podatku, a więc możliwe było dobrowolne rozliczenie się z budżetem państwa. Odnosząc się do podnoszonego przez podatniczkę argumentu, że sytuacja, w jakiej obecnie znajduje się jej małżonek, czyli utrata pracy i bezprawne wyzucie z posiadanego mienia, ma bezpośredni wpływ na jej trudną sytuację finansową, oraz że do momentu zakończenia się dwóch toczących spraw przed sądem (o odszkodowanie i o przywrócenie), jej małżonek nie ma możliwości podjęcia pracy, dyrektor izby skarbowej podniósł, że kwestie rozliczeń pomiędzy pracodawcą a współmałżonkiem zobowiązanej w związku z utratą pracy nie leżą w kompetencji organów podatkowych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 8 września 1999 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1623/97). Ponadto Dyrektor zauważył, że zobowiązana samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, co oznacza, że uzyskiwane dochody przeznacza wyłącznie na własne potrzeby i według własnego uznania, a zatem jest w stanie znaleźć pokrycie przedmiotowej zaległości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja materialna odwołującej nie jest na tyle trudna, by uzasadniała przyznanie wnioskowanej ulgi. Nie zaistniały także zdarzenia niezależne od niej, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powstała bowiem wyłącznie z winy podatniczki, albowiem nie przeznaczyła ona przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku na zakup lokalu. Poza tym kwota zaliczki wniesionej po dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży (przekroczenie o 2 dni) została wycofana z firmy budowlanej. Powyższe zdaniem dyrektora izby skarbowej oznacza, że kwota przedmiotowej zaliczki pozostała w dyspozycji odwołującej, co pozwoliło jej na uiszczenie należnego podatku. W świetle takich okoliczności faktycznych, przyznanie wnioskowanej ulgi w zapłacie zaległości stawiałoby zobowiązaną w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników mających trudności finansowe, a terminowo regulujących zobowiązania podatkowe W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego – art. 48 § 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodzi uzasadniony interes podatnika i uzasadniony interes publiczny, lecz jedynie przekroczenie terminu płatności podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przekroczenie przez nią dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowane było złym stanem zdrowia i trudną sytuacją materialną. Nadmieniła, że definitywne wycofanie wpłaconej zaliczki na mieszkanie wynikało z konieczności pokrycia kosztów leczenia. Dodatkowo skarżąca kwestionując zasadność zaskarżonej decyzji zarzuciła organom podatkowym swobodną interpretację przepisów prawa. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o zmianę błędnej interpretacji prawnej polegającej na uznaniu powstania należności podatkowej i uznanie, że stan zdrowia podatnika miał wpływ na przekroczenie terminu płatności niniejszego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowi art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród kilku kierunków rozstrzygnięcia. Należy jednak podkreślić, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji uznania organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki badania. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest więc ograniczona do zbadania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tutejszego Sądu organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy trafnie zwróciły uwagę na takie okoliczności jak sprzedaż przez skarżącą B. Z. w dniu 14 listopada 2000 r. za kwotę [...] zł działki położonej w B., zbycie wspólnie z mężem w dniu 12 sierpnia 2003 r. za kwotę [...] zł spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w G. oraz wycofanie z A S.A. wpłaconej w dniu 21 stycznia 2000 r. zaliczki w wysokości [...] zł. Organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że przychód osiągnięty ze sprzedaży w/w nieruchomości oraz wycofana zaliczka umożliwiały skarżącej zabezpieczenie wielu potrzeb, w tym zapłatę należnego podatku, a więc możliwe było dobrowolne rozliczenie się z budżetem państwa. W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie mogły odnieść pozytywnego dla skarżącej skutku zarzuty odnoszące się do decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, albowiem mogły one podlegać badaniu jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia stronie tejże zaległości podatkowej. Jak wskazano powyżej sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w omawianym wyżej przepisie dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. W orzecznictwie administracyjnym niejednokrotnie podkreśla się, że udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67 § 1 i art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu, tj. klęski żywiołowe itp., i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99, LEX nr 47514). Odnosząc powyższy pogląd do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania uznać należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie noszą takich cech. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela również prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ogólnikowe stwierdzenia strony skarżącej o złych warunkach materialnych, chorobach i niepowodzeniach zawodowych członków rodziny nie mogą stanowić o zasadności wniosku o umorzenie należności podatkowych. Podkreślić również należy, że ustawodawca tak dokonał zapisu dotyczącego instytucji umorzenia, iż należy ją traktować jako sytuację wyjątkową, a nie jako zasadę postępowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i tylko nadzwyczajne przypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania, a ocena tych przypadków należy do organu administracji. Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów oceniły, że w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. Tym samym mając na uwadze uznaniowy charakter zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, w ocenie Sądu organy w wszechstronny sposób zebrały i zbadały całokształt materiału dowodowego i w sposób prawidłowy dokonały wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, wydając w konsekwencji w pełni przekonujące zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym decyzje. Sąd nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. A zatem w przypadku zmiany sytuacji skarżącej, możliwe jest wystąpienie z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Adresatem takiego wniosku będzie organ podatkowy I instancji, który w takim przypadku zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowania sytuacji strony pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. [pic]