II FSK 1625/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1576/05 w sprawie ze skargi I. I. M. W. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od I. I. M. W. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 maja 2006 r., I SA/Łd 1576/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 października 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 12 maja 2005r., nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 2.158,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez organy podatkowe: w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego za rok 2003 dochodu (CIT-8) I. zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wpłaty dokonane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zapłacone odsetki od zaciągniętych wobec budżetu państwa zobowiązań oraz darowizny przeznaczone na cele oświatowo - wychowawcze, kultury fizycznej i sportu oraz ochrony zdrowia w łącznej kwocie 9.408,03 zł stanowiącej jednocześnie równowartość uzyskanego przez I. dochodu, przeznaczonego zgodnie z deklaracją na realizację celów statutowych objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Uznano, że wpłaty dokonywane przez pracodawców na Fundusz nie są podatkiem ani niepodatkową należnością budżetową, ponieważ wpłaty te nie są wpłatami dokonywanymi na rzecz budżetu państwa. 3. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenia art. 17 ust 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. la pkt 2 i art. 17 ust. 1b wskazał, że instytut, będąc na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194) jednostką naukowo - badawczą, której celem statutowym jest działalność naukowo - badawcza oraz prowadzenie prac rozwojowo - wdrożeniowych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Postępując bowiem zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Instytut przeznaczył cały osiągnięty dochód na realizację celów statutowych. W skład osiągniętego dochodu weszły między innymi wpłaty dokonane na rzecz PFRON nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Wpłaty te zaś zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1997r., Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) są obligatoryjne i stanowią rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki, a uiszczenie tego rodzaju daniny konieczne jest do prowadzenia zgodnie z prawem działalności statutowej I. Uznać więc należy, iż wpłaty zostały przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe. Odwołując się bowiem do wykładni systemowej i celowościowej art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), sąd wskazał, że na równi z podatkami należy również traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na PFRON. Za takim zdaniem sądu rozumieniem przepisu przemawia z jednej strony zwolnienie od opodatkowania środków publicznych wydatkowanych na PFRON, a z drugiej brak istnienia jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakłada na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie nauki, techniki itd. obowiązek opodatkowania części dochodu, pomimo zadeklarowanego generalnie zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Dlatego też Instytut spełnił oba warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., od których uzależnione zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatków, (Instytut jest jednostką, której celem statutowym jest działalność naukowo - badawcza, a uzyskane dochody zostały wydatkowane na cele statutowe). 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 17 ust la pkt 2 i art. 17 ust. Ib w związku z art 16 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz z art. 3 ust. 2 pkt 1b ustawy o finansach publicznych, przez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym, że wolne od podatku są dochody wydatkowane na nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, - niezastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. mimo niedopełnienia przez Instytut warunku uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania dochodu w części wydatkowanej w 2003 r. na wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, oraz zasądzenie zwrotu niszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jak i zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi są zasadne. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wykładni systemowej i celowościowej art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych błędnie uznał, że jej wynik pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje także wpłaty na PFRON. Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie min. na opłacenie podatków nistanowiących kosztu uzyskania przychodów. Użycie przez ustawodawcę zwrotu normatywnego "na opłacenie podatków niestanowiąych kosztu uzyskania przychodów" należy interpretować ściśle i tylko w takim znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Takimi podatkami będą, więc wyłącznie podatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 15 i 46 u..p.d.o.p., które z mocy tych przepisów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym. Jeżeli prawodawca posługuje się w tym akcie jakimś terminem mającym swoje ustalone znaczenie to należy przyjąć, że termin ten użyty w różnych miejscach aktu prawnego znaczy zawsze to samo. W związku z tym omawiany zwrot normatywny "na opłacenie podatków " nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.o.p.. Gdyby ustawodawca chciał przedmiotowym zwolnieniem objąć nie tylko opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów to użyłby pojęcia o znaczeniu szerszym, np. zawartego w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych pojęcia "danina publiczna". W tym miejscu należy podkreślić, że nieuprawnione było powoływanie się przez sąd pierwszej instancji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, na ustawę o finansach publicznych, która definicji podatku nie zawiera i wywodzenie z systematyki tej ustawy, że skoro wplata na PFRON jako świadczenie pieniężne, którego obowiązek ponoszenia wynika z ustawy jest daniną publiczną, do której to daniny publicznej, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych, zalicza się również podatki, to tym samym wpłata na PFRON jest podatkiem. Powyższa argumentacja w żaden sposób nie przesądza, że wpłata na PFRON jest podatkiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Wpłaty na PFRON nie są, tak jak podatki świadczeniem przymusowym, bowiem w przypadku zatrudnienia przez pracodawcę określonej liczy osób niepełnosprawnych, nie jest on zobowiązany do ich odprowadzenia. Wpłaty te stanowią sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Dlatego min. ustawodawca podatkowy wpłaty zgodnie, z art. 16 ust. 1 pkt 36 wyłączył z kosztów podatkowych. Chybiony jest w tym kontekście pogląd sądu pierwszej instancji, że wpłaty na PFRON stanowią rodzaj świadczenia pieniężnego, konicznego do prowadzenia działalności statutowej Instytutu. Skoro wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma charakter pomocniczy. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń jak i zwolnień podatkowych. W pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, że podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, który w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wprost użył określenia " na opłacenie podatków", nie zaś " na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów (por. wyrok NSA z 23 listopada 2005 r. II FSK 1308/05, niepubl.) W konsekwencji należało przyjąć, że wpłaty na PFRON nie są dochodem przeznaczonym na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. i nie są objęte zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.do.p. 7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na to, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)