III SA/Wa 3259/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.112 zł (pięć tysięcy sto dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "S" sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. określającej Stronie: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 oraz 2003r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2002 i 2003r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za październik 2002r., oraz poszczególne miesiące 2003r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie badania dokumentów i ewidencji zakupów w Spółce ustalono, iż w kontrolowanym okresie "S" sp. z o.o. korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach VAT wystawionych przez: "P" s.c [...], Przedsiębiorstwo Z ., jak również przez Zakład [...] ., dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz nabycia usług. Organy zakwestionowały prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z następujących faktur: 1) faktury nr [...] z dnia 31 października 2002r. wystawionej przez "P" s.c. "tytułem kosztów reklamy", 2) faktur nr [...] z dnia 31 marca 2003r., nr [...] z dnia 2 kwietnia 2003r., nr [...] z dnia 5 maja 2003r., wystawionych przez "P" s.c. dokumentujących zakup materiałów budowlanych, 3) faktur: nr [...] z dnia 31 marca 2003r. , nr. [...] z dnia 16 maja 2003r., nr [...] z dnia 4 sierpnia 2003r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Z, dokumentujących nabycie usług m.in. w zakresie robót stanu surowego, oraz instalacji c.o., 4) faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2003 wystawionej przez Zakład [...], , w zakresie wykonania "pdbitki g/k pojedynczej, podwójnej podłogi, OSB". Odnosząc się do faktury wystawionej tytułem "kosztów reklamy" na kwotę 22.294,82 zł. organ pierwszej instancji wskazał, iż rzeczona faktura nie zawierała żadnego opisu specyfikującego poniesione koszty, odniesienia do zawartej umowy między kontrahentami oraz informacji jakiego okresu dotyczą poniesione koszty. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Wiceprezesa Zarządu "S" sp. z o.o. Pana M. B., iż rzeczona faktura wystawiona została w wyniku realizacji umowy z dnia 31 października 2002r. w przedmiocie wynajęcia domeny internetowej oraz programu I. W ocenie organu faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem nastąpiło naruszenie § 48 ust.4 pkt 5 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jeśli chodzi o faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych, ustalono, iż faktury te wystawione zostały przez Przedsiębiorstwo Z., na rzecz "P" s.c., a następie odsprzedane zostały Skarżącej. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "E"., powołując się na oświadczenie E. P., organ ustalił, iż rzeczone faktury nie zostały wystawione przez niego, zostały sfałszowane, w związku z powyższym nie jest on w posiadaniu kopii tych dokumentów. W 2003r. M. P. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ponieważ jak twierdzi nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, nadto oświadczył, iż nigdy nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych. Powyższe w ocenie organu I instancji jednoznacznie wskazywało, iż "P" s.c. nie nabył towaru od "E", a więc tym samym nie mógł go także sprzedać "S". Dokonana sprzedaż nie skutkowała wprowadzeniem do obrotu gospodarczego towaru, co stanowiło o pozorności sprzedaży, a wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie faktury nr [...] wystawionej w dniu 31 marca 2003r. przez Przedsiębiorstwo [...] ., organ pierwszej instancji ustalił, iż faktura ta nie mogła dokumentować wykonania robót stanu surowego, ponieważ już w dniu 19 marca 2003r. "S" zgłaszając obiekt budowlany do odbioru informował o zakończeniu budowy przy ul. [...]. W sierpniu 2003r. "S" rozliczyła fakturę [...] wystawioną 2003r. przez Przedsiębiorstwo "Z" o treści " instalacja c.o ,W., ul. [...]". Jak ustalił organ, Przedsiębiorstwo "Z" od lipca 2002r. do grudnia 2004 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych VAT – 7, nie deklarowała i nie wpłacała podatku. Organ uznał, iż "S" ujęła w ewidencji fakturę, która nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a także wystawca tej faktury nie rozliczył i nie złożył deklaracji VAT – 7 za sierpień 2003r. Organ powołał §50 ust. 4 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., podając, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W przedmiocie faktury nr [...] z dnia 16 maja 2003r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "Z", organ stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła żadnej umowy, czy porozumienia zawartych z Przedsiębiorstwem "Z", z których wynikałoby, iż odsprzedaż energii jest przedmiotem świadczenia oraz, iż koszty ewidencjonowane na liczniku Przedsiębiorstwa "Z" będą ponoszone przez "S" w określonej wysokości. W tej sytuacji organ uznał, iż wskazana faktura nie potwierdza, iż poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w "S" w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie natomiast do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej " ustawą o VAT", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odnosząc się do ostatniej z w/w faktur, to jest faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2003 wystawionej przez Zakład [...]., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie okazała żadnej umowy na okoliczność wykonania tej usługi, a jedynie protokół odbioru robót z dnia [...] lutego 2003r., który ze strony wykonawcy podpisany został przez B. L.., prowadzącego działalność pod nazwą "U". Organy ustaliły, iż wykonującym usługę był inny podmiot, niż wystawiający fakturę. Z uwagi na fakt, iż wystawca faktury nie świadczył na rzecz Spółki żadnych usług i nie pozostawał w nią w żadnym stosunku prawnym, nie dokonywał również refakturowania zakupionych uprzednio od B. L. usług, organ uznał, iż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stosownie do art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 i 2003r. W złożonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołaniu, Podatnik zarzucił naruszenie: przepisów art. 120, art. 122, art. 180 w związku z art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i 3,art. 191 oraz 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),powoływanej dalej " ord. pod.", przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. l-3a, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 32 ustawy o VAT, jak również art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie i ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do faktury nr [...] z dnia 31 października 2002 roku, wystawionej przez "P" s.c. "tytułem kosztów reklamy" Podatnik podniósł, iż w trakcie ustaleń kontroli niewłaściwie przyjęto, że dopiero od kwietnia 2002 roku kontrolowana spółka mogła rozliczać koszty reklamy dotyczące inwestycji. W uzasadnieniu decyzji w całości pominięte zostały wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli, w których wykazano, że Spółka już w dniu 21 września 2001 roku dysponowała notarialnym pełnomocnictwem udzielonym przez R. i M. K., w którym to pełnomocnictwie małżonkowie K. wyrazili zgodę na budowę przez Spółkę "S" budynku mieszkalnego na terenie stanowiącym ich własność, jak również na zawieranie przez Spółkę umów, ustanawianie odrębnych własności lokali oraz sprzedaż tych lokali nabywcom. W przedmiocie faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych przez "P" s.c., Strona wskazała, że ustalenia kontroli nie kwestionują faktu wydatkowania przez Spółkę kwot podanych na fakturach wystawionych przez "P", jak również nie został zakwestionowany fakt zaewidencjonowania i rozliczenia podatku przez wystawcę faktur. Spółka podniosła, że organ nie udowodnił Skarżącemu fikcyjności transakcji, czy też braku towaru będącego przedmiotem transakcji. Samo stwierdzenie, iż towar nie pochodził ze znanego organowi podatkowemu źródła nie pozwala, zdaniem Skarżącego na pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie rozliczeń z firmą Przedsiębiorstwo "Z", Podatnik wyjaśnił, że zgodnie z zapisami przedłożonych dokumentów, część wynagrodzenia należnego firmie Przedsiębiorstwo "Z", wynikającego z Umowy, została zatrzymana do czasu zakończenia prac przez podwykonawców Przedsiębiorstwa "Z". Zatrzymanie części wynagrodzenia uzasadnione było coraz większymi problemami z realizacją zobowiązań umownych przez Generalnego Wykonawcę. Dopiero po zakończeniu w/w prac i usunięciu usterek powstała podstawa do rozliczenia zatrzymanej części wynagrodzenia na rzecz Przedsiębiorstwa "Z", dotyczącego robót stanu surowego. Z tej przyczyny na fakturze został użyty zwrot "roboty stanu surowego", gdyż istotnie wystawca faktury otrzymał zatrzymaną, do czasu zakończenia prac część wynagrodzenia, należnego wystawcy za roboty z tego zakresu. W sprawie faktury Nr [...]na kwotę 58.850 zł. Skarżący przedstawił okoliczności wskazujące na faktyczne wykonanie prac z tego zakresu przez podwykonawcę Przedsiębiorstwa "Z" - firmę "O", przedłożył także dowody wpłat za wystawioną fakturę, spełniając tym samym wymóg wykazania rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego i podstawy transakcji. Ponadto Strona zauważyła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie powołano się na przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Pomimo przedłożenia przez Skarżącą dowodów, na podstawie których możliwe było ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji i zdarzenia gospodarczego, kontrolujące nie przeprowadziły żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie, opierając decyzję tylko na (niewłaściwie wskazanym w uzasadnieniu) przepisie, który został orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niezgodny z Konstytucją. W sprawie usługi objętej fakturą nr [...] wystawioną przez Panią E. L. Podatnik wyjaśnił, że usługa ta została w rzeczywistości wykonana, zaś ze względu na stosunkową niewielką wartość prac nie była podpisywana umowa o roboty budowlane. Odnosząc się do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie Strony, decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 i 2003 wydana została bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. W ocenie Strony brak było podstawy prawnej do ustalania po dniu 1 maja 2004r. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego do stanów prawnych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r. i to zarówno na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r.., jak i przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, w kwestii faktury wystawionej przez "P" s.c. "tytułem kosztów reklamy" organ wyjaśnił, iż okazane przez Spółkę pełnomocnictwo z dnia 21 września 2001r. nie stanowiło ani podstawy formalnej ani merytorycznej do określenia prawidłowości kosztu określonego na przedmiotowej fakturze. Powołując się natomiast na umowę z dnia 31 października 2002r. zawartą z "P" s.c., organ stwierdził, iż jej zapisy odnoszą się do okresu - od dnia zawarcia umowy do końca 2003r., a nie do okresu sprzed zawarcia umowy jak to uczyniła Spółka. Z uwagi na znaczną rozbieżność wynikającą z zapisów umowy i przedstawionej przez Spółkę kalkulacji oraz braku dowodów wskazujących na zobowiązanie Spółki do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz wynajmującego za cały rok 2002, w ocenie organu odwoławczego omawiana faktura została słusznie zakwestionowana przez organ I instancji, jako nie stanowiąca podstawy do obniżenia podatku należnego, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o VAT, jako, że podawała kwoty nie zgodne ze stanem faktycznym. Również w kwestii rozliczenia zakupu materiałów budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez "P" s.c., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Dokonane przez organy ustalenia wskazywały jednoznacznie, iż "P" s.c. nie nabył towaru od "E", a więc tym samym nie mógł go także sprzedać "S". Dokonana sprzedaż nie skutkowała wprowadzeniem do obrotu gospodarczego towaru, co stanowiło o pozorności sprzedaży. Odnosząc się do faktury nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo "Z" Dyrektor Izby Skarbowej sprostował, iż wbrew twierdzeniom Strony, organ pierwszej instancji zakwestionował powyższą fakturę, nie z powodu braku jej kopii u wystawcy, a z uwagi na fakt, iż okazany przez Stronę protokół odbioru robót potwierdzający wykonanie części usługi określonej na fakturze zawiera inną wartość robót, niż faktura oraz datę sporządzenia protokołu [...] maja 2003r. Z uwagi na powyższe, wyjaśnienia Strony dowodzące faktycznego wykonania prac i prawidłowości rozliczonej faktury wystawionej przez "Z" organ uznał za niewystarczające a zarzut nie przeprowadzenia żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie nie precyzował nawet jakie czynności Strona ma na uwadze. Według oceny Dyrektora Izby Skarbowej zebrany został cały dostępny materiał dowodowy. Nadto organ wyjaśnił, iż Strona informowana była o braku możliwości podjęcia czynności sprawdzających u Pana G., ze względu na jego nie stawianie się na wezwania. Zauważył także, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji omyłkowo podano przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, gdyż z treści uzasadnienia dotyczącego tej kwestii wynikało, że intencją organu I instancji było powołanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.. W odniesieniu do faktury wystawionej przez E. L., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowa faktura wystawiona przez E. L. Zakład [...] na rzecz "S", nie stanowiła potwierdzenia sprzedaży i nie dokumentowała zgodnego ze stanem faktycznym obrotu usługami pomiędzy tymi podmiotami. Końcowo, odnosząc się do zarzutu ustalenia zaskarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ zaznaczył, iż co prawda z dniem 1 maja 2004r. przestały obowiązywać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże dodatkowe zobowiązanie w tym podatku ustalono na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz.535 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 maja 2004r., stosownie do jej art. 109 ust. 4 , 5 i 6. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ( art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.), ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po stronie Podatnika zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania należy zastosować podstawę prawną do wydania takiej decyzji, w dniu orzekania przez organ, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 180 w związku z art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 210 § 1 i 4 ord. pod. Organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zebranych w spawie dowodów i materiałów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180, w zw. z art. 181 pkt 3 , art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 i 210 § 1 i 4 ord. pod., jak również art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. poprzez nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi ponowiła zawarty w odwołaniu zarzut braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT . Odnośnie pozostałych zarzutów Spółka podniosła, iż przedstawiła dokumenty świadczące o podstawie do ponoszenia przez nią kosztów reklamy inwestycji przy ul. [...] w W., to jest pełnomocnictwo z dnia 21 września 2001r., porozumienie z dnia 7 maja 2001 r., oraz późniejszą umowę z dnia 31 października 2002r. W sprawie zakupu materiałów budowlanych od "P" s.c. nie został przeprowadzony wskazany przez Stronę dowód, to jest ustalenie, czy M. P. prowadzący działalność pod firmą "E" nie zaewidencjonował faktur tylko na rzecz "P" s.c., czy także na rzecz innych podmiotów. Nadto poza fakturami M. P. odręcznie podpisywał także dowody wydania towaru, tzw. wz-tki, co w ocenie Strony wskazywało na składanie przez niego nieprawdziwych oświadczeń. W sprawie rozliczeń z firmą Przedsiębiorstwo "Z", Z. G. , odnośnie faktury nr [...] Skarżąca powołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., zgodnie z którym okoliczność, iż Przedsiębiorstwo "Z" nie wykazała przedmiotowej faktury w swych deklaracjach, nie przesądza o braku możliwości jej rozliczenia w księgach podmiotu, na który została wystawiona. Skarżący przedstawił dowody zapłaty zobowiązań objętych fakturą i złożył wyjaśnienia, iż prace objęte rzeczoną fakturą zostały wykonane. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury nr [...] z dnia 31 marca 2003 dot. robot stanu surowego oraz faktury nr [...]. wystawionej przez E. L. Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 12 maja 2005r. W dniu 8 maja 2006r Spółka złożyła pismo – uzupełnienie skargi, załączając do niego ekspertyzę Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z dnia [...] listopada 2005r., która w ocenie Strony wskazuje jednoznacznie na fakt, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych zostały wystawione przez M. P., prowadzącego działalność pod nazwą "E". Spółka wniosła o dołączenie wskazanej ekspertyzy do materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c wyżej cytowanej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.122, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191, 210 § 1i 4 ord. pod. Zauważyć jednak należy, iż nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za zasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż Skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia faktur wystawionych przez "P" s.c., Przedsiębiorstwo "Z" oraz Zakład [...]. Konflikt prawny w tej sprawie związany jest przede wszystkim z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, czy zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy uprawniał organy do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jedyny sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, odnosił się do nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do faktury nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo "Z", Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji zakwestionował wskazaną fakturę, z uwagi na brak potwierdzenia tej faktury kopią u wystawcy, co jednoznacznie wynika ze strony 10 uzasadnienia tej decyzji. W tym kontekście organ wskazał również, iż wykazana na fakturze kwota podatku należnego nie została rozliczona przez wystawcę, co w konsekwencji w ocenie organu skutkowało pozbawieniem Podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. W rzeczywistości organ zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego wynikającego z rzeczonej faktury, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.( przepis ten wskazany został w protokole kontroli z dnia 4 marca 2005r.), pomimo, iż w uzasadnieniu swej decyzji mylnie wskazał § 50 ust. 4 pkt 2. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż wobec orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r , sygn. akt K24/03 o niezgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jak również mając na uwadze, iż żadna z dwóch przesłanek określonych w ust. 3 sentencji wskazanego wyroku, ograniczających wsteczny zasięg skutków prawnych rzeczonego wyroku, nie zaistniała w dacie wydania zaskarżonej do Sądu decyzji ( podatek nie został określony w decyzji ostatecznej, ani nie został uiszczony wobec wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji), przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego wynikającego z omawianej faktury. Organ II Instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2005r., jako przepis stanowiący podstawę do zakwestionowania podatku wynikającego z faktury nr 16/2003, wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., odnoszący się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż okazany przez Stronę protokół odbioru robót potwierdzający wykonanie części usługi określonej na fakturze zawiera inną wartość robót, niż faktura oraz datę sporządzenia protokołu 19 maja 2003r. Wskazał również, iż Skarżąca nie przedłożyła faktury wystawionej przez podwykonawcę - firmę "O" na rzecz Przedsiębiorstwo "Z", nadto podniósł, iż Przedsiębiorstwo "Z" nie zadeklarował i nie rozliczył podatku należnego określonego w tej fakturze. W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia nie stanowiły wystarczającej podstawy do zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Przede wszystkim przypomnienia wymaga, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, które w stanie prawnym obowiązującym w sprawie wynikało z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie akcentowano, iż pozbawienie Podatnika tego prawa ma charakter wyjątkowy, a sankcja tego rodzaju musi wynikać z przepisu prawa wprost. W ocenie Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego dla zaistniałej sytuacji sankcji takiej nie przewiduje powołany przez organ odwoławczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Przepis tan ma na celu eliminowanie przypadków, w których wystawiona faktura potwierdzałaby fikcyjną czynność podlegającą opodatkowaniu, a co za tym idzie fikcyjny podatek, co z kolei mogłoby dać nieuzasadnioną możliwość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. W rozpatrywanym stanie faktycznym fakt wykonywania robót w omawianym zakresie przez podwykonawcę Przedsiębiorstwa "Z" – firmę "O" potwierdzony został przez świadka M. F., który w protokole przesłuchania wskazał, iż firma "O" wykonywała roboty w zakresie centralnego ogrzewania oraz technologii kotłowni. Nadto jak wynika ze złożonych w dniu [...] marca 2005r. wyjaśnień do protokołu kontroli, na dowód, iż należność objęta fakturą nr [...] została w całości uregulowana, Skarżąca przedłożyła dowody przelewu z dnia [...] września 2003r. na kwotę 20.000 zł oraz z dnia 2 października 2003r. na kw38.850 zł. Okoliczności te nie były kwestionowane przez organy. W tej sytuacji rację należy przyznać Skarżącej w zakresie, w jakim podnosi zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 i 4 ord. pod. Organy nie podjęły bowiem wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, wobec podejmowanych bezskutecznie prób przesłuchania Z. G., na okoliczność rzeczywistego wykonania robót określonych fakturą nr [...], zasadnym było przesłuchanie faktycznego wykonawcy tych robót - firmy "O", jak również ponowne przesłuchanie M. F. Świadek ten pełnił funkcję inspektora nadzoru na budowie przy ul. [...] i jak wynika z protokołu przesłuchania do jego obowiązków należało między innymi weryfikowanie protokołów podwykonawców firmy Przedsiębiorstwa "Z" oraz sprawdzanie, czy kwoty zawarte w fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej przez "Z" nie odbiegają od kwot wyszczególnionych w protokołach odbioru robót. Jak wynika z rzeczonego protokołu Pan M. F., nie był przesłuchiwany na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w kwotach pomiędzy protokołem odbioru robót z dnia [...] maja 2003r., a fakturą nr [...]. Konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. F. wydaje się być tym bardziej uzasadniona, gdyż Sąd, działając w oparciu o przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził, iż dowód ten przeprowadzony został z naruszeniem przepisu art. 190 § 1 i 2 ord. pod. w zw. z art.. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r. Nr8 poz. 65 ze zm.). Powołany przepis art. 190 § 1 i 2 wymagał, aby Strona była zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka oraz gwarantował Jej prawo do obecności i czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu. Tymczasem treść protokołu wskazuje, iż dowód ten przeprowadzony został bez obecności Strony, a z przedłożonych akt nie wynika, aby Strona została powiadomiona o miejscu i terminie jego przeprowadzenia. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze Strona zawarła także zarzuty odnoszące się do wystawionej przez Przedsiębiorstwo "Z" faktury nr [...] z dnia 31 marca 2003r., dokumentującej wykonanie "robót stanu surowego". Analiza uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji pozwoliła stwierdzić, iż kwestię tę organ odwoławczy pozostawił całkowicie poza swoimi rozważaniami, co uniemożliwia dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie. Naruszony został tym samym przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod., który do niezbędnych elementów prawidłowo wydanej decyzji zalicza uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia. Naruszona została również wyrażona w art. 127 ord. pod. zasada dwuinsatncyjności postępowania podatkowego, której istota sprowadza się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Odnosząc się z kolei faktury nr [...] z dnia 31 października 2002r. wystawionej przez "P" tytułem "kosztów reklamy", Sąd nie podzielił Stanowska organów, iż w świetle dotychczasowych ustaleń można mówić o fakturze podającej kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Uzasadniając swoje stanowisko organy przede wszystkim odwołały się do zawartej w dniu 31 października 2002r. między Skarżącą a "P" s.c. umowy w przedmiocie najmu strony internetowej oraz programu I, dokonując analizy jej postanowień z pominięciem wyrażonej w art. 65 § 2 k.c. dyrektywy badania w pierwszej kolejności zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a nie jej dosłownego brzmienia. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego począwszy od 2001r. obie te firmy łącznie z Przedsiębiorstwa "Z" prowadziły wspólne biuro, w ramach którego wspólnie dokonywały ogłoszeń prasowych i prezentacji swoich inwestycji na stronie internetowej. Z wyjaśnień W. S., pracownika rzeczonego biura wynika, iż w 2002r. strona internetowa oraz program I. "w dużym stopniu wykorzystywane były do prezentacji wyłącznie inwestycji " S" przy ul. [...]". W kontekście powołanych wyżej wyjaśnień, jak również wyjaśnień składanych przez Stronę, a sprowadzających się do twierdzenia, iż na wskazaną w kwestionowanej fakturze kwotę składała się między innymi wartość czynszu z tytułu wynajmowania domeny internetowej oraz programu I. za cały rok 2002 oraz 2003r, niezbędne było przesłuchanie na tę okoliczność Prezesa "P" s.c. Pana R. K. oraz ustalenie, czy firma ta jako wystawca faktury wynikający z niej podatek rozliczyła i uwzględniła w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dopiero uzyskany w wyniku tych czynności materiał winien być przedmiotem dokonanej w oparciu o przepis art. 191 ord. pod. oceny i stosownych ustaleń. Zauważyć również należy, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, powoływane przez Stronę pełnomocnictwo notarialne udzielone Jej w dniu 21 września 2001r. legitymowało Spółkę nie tylko do zawierania umów na wybudowanie lokali mieszkalnych lub użytkowych w budynku wielorodzinnym przy ul. [...], ustanawiania odrębnych własności lokali i ich sprzedaży, ale także do dokonywania wszelkich czynności związanych z celem tego pełnomocnictwa. Nie ulega więc wątpliwości, iż pełnomocnictwo to upoważniało Spółkę do podejmowania wszelkich działań, mających na celu prezentację i reklamę inwestycji przy ul. [...]. Odnosząc się do faktury nr [...]., wystawionej przez E. Ł., Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż przedmiotowa faktura nie potwierdzała sprzedaży i nie dokumentowała zgodnego ze stanem faktycznym obrotu usługami pomiędzy wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktura musi bowiem odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Faktura wprowadzona do obrotu musi prawnego, która nie dokumentuje określonej czynności nie może w tym obrocie wywoływać żadnych skutków dla nabywcy, w tym prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Końcowo odnieść należy się do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy postępowanie dotyczyło okresu sprzed obowiązywania tej ustawy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, kwestia ta była bowiem przedmiotem Uchwały Izby Finansowej NSA w składzie siedmiu Sędziów NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. I FSK 424/05, w której wyrażone zostało stanowisko, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne było ustalenie Podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika natomiast moc wiążąca a Uchwał składu siedmiu Sędziów NSA dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy wypełniając dyspozycję art. 122 ord. pod. zobowiązane będą do podjęcia wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia czynności, celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a oceniając zebrany materiał dowodowy będą zobowiązane również odnieść się i ocenić jako dowód w sprawie złożoną w toku postępowania przed sądem ekspertyzę konsultacyjną sporządzoną przez Eksperta Dokumentów Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego M. G., na okoliczność podpisów złożonych na fakturach wystawionych przez M. B., prowadzącego działalność pod nazwą "E". W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.134 § 1, art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a.