I SA/Ol 168/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr ) Sędziowie WSA Wiesława Pierechod Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006r. sprawy ze skargi Rady Miejskiej na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" r. w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2006r. 1. uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze 2. określa, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej na rzecz skarżącego kwotę 240 zł ( dwieście czterdzieści ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną uchwałą nr "[...]" Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, po dokonaniu badania zgodności z prawem, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 w zawiązku z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych ( t.j. z 2001r. Dz. U. Nr 55, poz. 577 ze zm.) oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) unieważniło uchwałę nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]"r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na 2006 rok dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Gminy Miejskiej, stanowiących pomoc de minimis, w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 2. Z uzasadnienia zaskarżonej uchwały wynika, że: Rada Miejska na sesji w dniu "[...]" r. podjęła uchwałę nr "[...]" w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na 2006 rok dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Gminy Miejskiej, stanowiących pomoc de minimis. W dniu 05 stycznia 2006 r. uchwałę tę przedłożono Regionalnej Izbie Obrachunkowej, celem zbadania jej postanowień pod względem zgodności z prawem. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, badając przedmiotową uchwałę stwierdziło, że Rada Miejska w § 1 ust. 1 pkt 2 badanej uchwały, zwolniła od podatku od nieruchomości grunty oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której powstają nowe miejsca pracy dla mieszkańców miasta "[...]". Zwolnieniu podlega 40 m2 budynku i 100 m2 gruntu na jedno nowo utworzone miejsce pracy w przeliczeniu na 1 etat, przy czym maksymalnie zwolniona powierzchnia budynków i gruntów nie może przekroczyć ogólnej powierzchni budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Organ nadzoru podniósł, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe ) lub zwolnienie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienie przedmiotowe ). Instytucja zwolnienia nie może występować w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub przedmiot podatku, inaczej jest z ulgami, które sprowadzają się do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej lub kwoty podatku. Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, Rada Miejska określając "zwolnienie", jak uczyniła to w § 1 ust. 1 i ust. 2 badanej uchwały, nie dokonała zwolnienia, tylko zastosowała ulgę w podatku od nieruchomości, do czego nie posiada uprawnień. W wyniku takiego działania naruszyła przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rada Miejska, pismem z dnia 23 lutego 2006 roku zaskarżyła uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżąca zarzuciła uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" r. naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) w wyniku błędnej interpretacji, że § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej Nr "[...]" z dnia "[...]" r., nie określa sytuacji faktycznej objętej tą normą. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie interesu prawnego Gminy Miejskiej, w wyniku pozbawienia uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na 2006 rok dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Gminy Miejskiej, stanowiących pomoc de minimis, waloru programu służącego efektywnemu przeciwdziałaniu wzrostowi bezrobocia na terenie Miasta i racjonalnej polityki fiskalnej Miasta, poprzez uznanie, że przedmiotowa Uchwała Rady Miejskiej w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 2 jest sprzeczna z prawem. Wskazując na powyższe uchybienia Rada Miejska, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu nadzoru oraz o obciążenie Regionalnej Izby Obrachunkowej kosztami postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącej różnica w ocenie co do zgodności z prawem § 1 ust. 1 pkt 2 Uchwały Rady Miejskiej, pomiędzy Radą Miejską , a organem nadzoru sprowadza się nie tyle do różnic w rozgraniczaniu pojęć ulga i zwolnienie, co nie jest jasno dokonane zarówno przez ustawodawcę, jak i na gruncie orzecznictwa sądowego, ale do pojmowania dozwolonego sposobu konstruowania zwolnienia przedmiotowego w podatku. Skarżąca zwróciła uwagę na art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który zalicza zwolnienia podatkowe do szerszej kategorii ulgi podatkowej i trudno przyjąć, aby ta ustawa o randze procedury znajdującej zastosowanie w całym systemie podatkowym stworzyła jedynie autonomiczny katalog pojęciowy nie mający przełożenia na system prawa podatkowego materialnego. Skarżąca podniosła, że orzecznictwo w zakresie prawnych możliwości i zasad konstruowania zwolnień podatkowych przez Rady Gminy, nie jest jednolite, powołując orzeczenia, m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2001r. sygn. akt SA/Bk 353/01, który stwierdził między innymi, że upoważnienie dla rady gminy z art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma służyć racjonalnej polityce fiskalnej i nie zawsze oznacza zwolnienie całkowite, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2000r. sygn. akt SA/Rz 342/00, gdzie Sąd stwierdził, że dopuszczalna jest argumentacja "a maiori ad minus" przewidująca, że skoro ustawodawca upoważnił rady gmin do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych. Skarżąca wskazała, że sposób konstrukcji zwolnienia podatkowego zastosowany przez Radę Miejską jest porównywalny ze sposobem, jaki stosuje ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 15.11.1984r. ( t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 94 poz. 431 ze zm.), gdzie ustawodawca wyraźnie rozgranicza, które sytuacje kwalifikuje jako zwolnienia w podatku, a które jako ulgę w podatku. Otóż wymienione przepisy stanowią o zwolnieniu od podatku określonego w nim zakresu – części gruntu należącej do podatnika wyrażonej w hektarach, bądź w procentach w stosunku do całości przy jednoczesnym zakreśleniu górnej granicy obszaru objętego zwolnieniem. Podobnie Rada Miejska ustaliła mechanizm zwolnienia poczynając od 40m2 budynku i 100m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu utworzenia jednego miejsca pracy w przeliczeniu na 1 etat i przy założeniu górnej granicy w postaci ogólnej powierzchni budynków i gruntu zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej skoro przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do ust. 1 tegoż artykułu, zezwalając radzie gminy na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych niż określonych w art. 7 ust. 1 ustawy to sposób konstruowania tego zwolnienia może się opierać na analogicznych założeniach jakie poczynił ustawodawca w wymienionym art. 7 ust. 1 np. w pkt 5 i w pkt 14, gdzie dopuścił on zwolnienie części nieruchomości znajdującej się w określonej sytuacji faktycznej i prawnej. Zdaniem skarżącej unieważnienie postanowienia § 1 ust. 1 pkt 2 Uchwały Rady Miejskiej, uczyniło cały program pomocowy dla przedsiębiorców nieistotny z punktu widzenia ich interesów, a zatem nie spełni on oczekiwań, jakie pokłada w nim Rada Miejska i nie będzie służył efektywnie interesom zwalczania bezrobocia w mieście. Stąd przyjęta koncepcja zwolnienia była optymalna w warunkach Gminy Miejskiej. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, uchwałą z dnia "[...]" r., udzieliło odpowiedzi na skargę Rady Miejskiej na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, wyrażone w uchwale z dnia "[...]"r., wnosząc o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej uchwale nadzorczej. Kolegium RIO, w uzasadnieniu pisma ustosunkowało się do zarzutów skargi Rady Miejskiej, podnosząc, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych rada gminy może wprowadzić inne zwolnienie przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz art. 10 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Definiując pojęcia zwolnienia podatkowego i ulgi podatkowej, Kolegium RIO stwierdziło, że przyjęte zwolnienie w § 1 ust. 1 pkt 2, badanej uchwały Rady Miejskiej, jest zastosowaniem ulgi w podatku od nieruchomości, do czego nie posiada uprawnień, w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej nie zgodziło się ze stanowiskiem skarżącej, iż różnica w ocenie prawnej między Radą Miejską, a organem nadzoru sprowadza się do pojmowania dozwolonego sposobu konstruowania zwolnienia przedmiotowego w podatku przyjmując, że Rada Miejska zastosowała ulgę, a nie zwolnienie. Kolegium RIO dla wyjaśnienia pojęć zwolnienia podatkowego przytoczyło opracowanie L.Etela i S. Presnarowicza – Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 257-263. Ponadto Kolegium zacytowało fragment sentencji wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Po 153/04. Na rozprawie w dniu 17 maja 2006 roku, pełnomocnik skarżącej przedstawił Sądowi, odpis pisma Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 11 stycznia 2006 roku, w przedmiocie projektu uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości na 2006 rok, stanowiących pomoc de minimis. Pełnomocnik Regionalnej Izby Obrachunkowej, po zapoznaniu się na rozprawie z treścią odpisu pisma Prezesa UOKIK, stwierdził, że przedmiotem zainteresowania Prezesa UOKIK była zgodność podjętej uchwały z programem pomocowym, który nie miał zastosowania do ulgi wymienionej w § 1 ust. 1 pkt 2 spornej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" roku, narusza prawo w sposób istotny. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a na podstawie art. 91 ust. 5 cyt. ustawy, do tego postępowania Kodeks postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Uchwała Nr "[...]" Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" roku, stwierdza w sentencji nieważność Uchwały Nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]" r. w sprawie ... , w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 2, natomiast w uzasadnieniu poświęca tej kwestii jedno zdanie, cyt. "Rada Miejska określając taki sposób zwolnienia jak to uczyniła w § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały tak naprawdę nie dokonała zwolnienia tylko zastosowała ulgę w podatku od nieruchomości, do czego nie posiada uprawnień w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Tak lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu nadzoru, w sprawie stwierdzenia nieważności części uchwały Rady Miejskiej, jest naruszeniem regulacji art.107 § 3 Kpa, który ma odpowiednie zastosowanie do uchwał Regionalnych Izb Obrachunkowych. Zgodnie z tym przepisem akt nadzoru powinien zawierać szczegółowe uzasadnienie prawne interpretujące przepisy będące podstawą działania organu gminy, gdyż tylko poważne naruszenie przepisów pozwala wkraczać organowi nadzoru w samodzielność jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej z uzasadnienia tego wynika, że organ nadzorczy przeciwstawia znaczenie pojęć: ulga i zwolnienie podatkowe i z tego wywodzi wadliwość uchwały Rady Miasta. W ocenie Sądu, takie przeciwstawienie nie jest zasadne. W art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej zdefiniowano pojęcie ulgi podatkowej, przez co rozumie się "przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania ( lub wysokości podatku )". Z powyższego wynika, że ulga w rozumieniu Ordynacji podatkowej to każde działanie prawodawcy, mające na celu stworzenie podatnikowi korzystnej sytuacji przy obliczaniu podatku, dającej w efekcie ograniczenie jego wielkości. Zwolnienie przedmiotowe jest tylko jednym z możliwych instrumentów prowadzących do obniżenia opodatkowania. Może też prowadzić do sytuacji w której nie wystąpi zobowiązanie podatkowe ( podatek ). Jest to uzależnione od rodzaju przedmiotu opodatkowania i jego rozmiarów u danego podatnika. Przykładowo w podatku od nieruchomości zwolnienie gruntów wpisanych do rejestru zabytków u podatnika, który posiada inne jeszcze grunty doprowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania ( m2 powierzchni gruntów opodatkowanych ) natomiast u podatnika, który tylko takie grunty posiada podatek nie wystąpi. Zdaniem Sądu pojęcia ulgi i zwolnienia nie są tożsame, ale nie są to pojęcia wzajemnie się wykluczające. Z uregulowań ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. ( Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości wynika, że ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. Za tym, że te zwolnienia należy traktować jako ulgi przemawia wprost treść art. 6 ust. 10 ustawy wg którego na każdym podatniku ( także zwolnionym podmiotowo ) ciąży – wynikający z obowiązku podatkowego – obowiązek składania informacji bądź deklaracji odnośnie wszystkich posiadanych nieruchomości i obiektów budowlanych ( także zwolnionych od podatku ). Z treści art. 7 ust. 1 w związku z treścią art. 7 ust. 2 ustawy wynika zaś, jak słusznie to zauważa skarżąca Gmina, że zarówno zwolnienia przedmiotowe jak i zwolnienia podmiotowe mają w istocie przeważnie charakter mieszany. Wobec tego w ocenie Sądu, Rada Miejska nie przekroczyła upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu, stanowiąc w § 1 ust. 1 pkt 2 Uchwały Nr "[...]" z dnia "[...]"r. o zwolnieniu gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą na określonych w tym punkcie warunkach. Uchwalone zwolnienia podatkowe są wyrazem realizacji zadań własnych gminy, polegających m. innymi na ograniczaniu bezrobocia i stymulowaniu rozwoju gospodarczego. Z punktu widzenia poprawności stanowienia prawa miejscowego brak jednolitej terminologii prawniczej w zakresie pojęć: zwolnienia od podatku a ulga w podatku nie mogą być podstawą do ingerencji organów nadzoru nad działalnością gminy. Należy też stwierdzić, że obszerne uzasadnienie pisma procesowego przez Regionalną Izbę Obrachunkową, będące zacytowaniem stanowiska doktryny nie uzupełni braków uzasadnienia zaskarżonego aktu nadzoru. Ponieważ zaskarżone orzeczenie nadzorcze zawiera wadliwości, które naruszają prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił je na podstawie art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ppsa. O wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, natomiast o kosztach podstawie art. 200 ppsa.