II FSK 1645/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2888/02 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2888/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2002 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 21 sierpnia 1996 r. A. i G. S. przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości położonej w K. dokonali jej sprzedaży za kwotę 240.000 zł. Małżonkowie złożyli oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego w ten sposób przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Następnie w dniu 12 sierpnia 1998 r. G. S. zawarł umowę o roboty budowlane z Firmą Handlowo - Usługową "Y." E. S., a w dniu 15 sierpnia 1998 r. wpłacił zaliczkę w wysokości 240.000 zł na poczet wykonania budynku mieszkalnego. W dniu 29 września 1998 r. G. S. i E. S. uzyskali pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych (jednorodzinnych) na - stanowiących ich współwłasność - działkach znajdujących się w miejscowości C. Powołując się na postanowienia zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 10 maja 2002 r. określił A. S. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 12.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania uwarunkowane zostało wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży - na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego. W jego ocenie, wpłata zaliczki na poczet budowy budynku mieszkalnego nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwagi na niezrealizowanie przez podatnika celu określonego w oświadczeniu (budowy własnego domu mieszkalnego), stanowiącego jeden z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi Urząd Skarbowy w K. wyjaśnił ponadto, że udział każdego z małżonków w przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest równy. W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął dla A. S. za podstawę opodatkowania kwotę 120.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. W skardze A. S. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił uwagę, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków - stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna, niezależnie od tego, że sam przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), którym mogą oni razem rozporządzać. Ponadto wspólne opodatkowanie małżonków na ich wniosek złożony w zeznaniu rocznym nie może odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej (por. art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych był każdy z małżonków S., to dla uzyskania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde z nich powinno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż G. S. i E. S. nabyli w dniu 19 czerwca 1998 r. i w dniu 14 lipca 1998 r., do majątków odrębnych, nieruchomości położone w C. Brak było zatem - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że A. S. wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego, na poczet którego została wpłacona w dniu 15 sierpnia 1998 r. zaliczka w kwocie 240.000 zł. Nieruchomość, na której miał zostać wzniesiony budynek stanowiła bowiem współwłasność G. S. i E. S. W konsekwencji przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu sprzedaży w nieruchomości nie podlegał zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej A. S. wniosła o zmianę powyższego wyroku poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca zażądała ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 32 § 2 pkt (obecnie 31 § 2 pkt 2) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd błędnie przyjął, iż wpłata zaliczki na budowę budynku mieszkalnego dokonana przez jednego z małżonków, mimo istnienia małżeńskiej wspólności ustawowej (art. 31 kro), nie stanowi spełnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie kwoty 240.000 zł, mimo iż dotyczyło zaliczki na budowę wspólnego budynku mieszkalnego małżonków S. na gruncie stanowiącym odrębny majątek jednego z małżonków, nie może - zdaniem strony - pozbawić drugiego małżonka zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Wskazana zasada oznacza, że w przypadku braku przesłanek nieważności postępowania, określonych w art. 183 § 2 cytowanego Prawa - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - sąd kasacyjny dokonuje kontroli kwestionowanego orzeczenia jedynie w ramach wyznaczonych przez treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych. Wyłączną podstawą środka zaskarżenia analizowanego na gruncie niniejszej sprawy jest rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (omyłkowo oznaczonym przez stronę jako "art. 32 § 2 pkt kro"). Zarówno brak zarzutów o charakterze procesowym, jak i brzmienie uzasadnienia skargi kasacyjnej potwierdzają, że strona skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Za wiążące należy zatem uznać ustalenie, że kwota 240.000 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przez małżonków S., została w dniu 15 sierpnia 1998 r. wpłacona przez męża skarżącej tytułem zaliczki na poczet wykonania budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym współwłasność G. S. i E. S. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaistniałym stanie faktycznym uzasadnione było skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy, wspomniane przychody (tj. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości) są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie spełniła przesłanek zwolnienia podatkowego wynikających z cytowanej regulacji prawnej. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że A. S. nie wydatkowała uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że mąż skarżącej dokonał wpłaty zaliczki na wykonanie budynku mieszkalnego na należącym do niego i jego brata gruncie, nie uprawniał żony do skorzystania z ulgi podatkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, LEX nr 194936). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane powyżej stanowisko. Na tle zaistniałego sporu uwzględnienia wymagają bowiem ukształtowane w ustawie podatkowej zasady opodatkowania osób pozostających w związku z małżeńskim. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Każdy z małżonków pozostaje zatem samodzielnym, niezależnym od współmałżonka podatnikiem. Mimo że ustawodawca przewidział możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, to jednak taka modyfikacja sposobu rozliczenia należności podatkowych została wykluczona w przypadku zryczałtowanych form opodatkowania, a więc również w razie opodatkowania przychodu uzyskanego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości (por. art. 6 ust. 2 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Żaden z pozostałych przepisów ustawy nie ustanawia odstępstwa od zasady odrębnego opodatkowania małżonków. Wyjątku takiego nie przewiduje w szczególności art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający reguły opodatkowania dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy. Na aprobatę zasługuje tym samym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży rzeczy wchodzącej w skład majątku dorobkowego małżonków i stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej opodatkowuje się - zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że uzyskany przychód jako dochód z majątku wspólnego stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków, stosownie do art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W świetle przedstawionych uwag prezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja i podniesione przez stronę skarżącą zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca całkowicie pomija bowiem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzujące zasady opodatkowania małżonków, ograniczając się jedynie do przywołania unormowania z zakresu prawa rodzinnego (art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Tymczasem - wbrew sugestiom skarżącej - rozwiązania przyjęte w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogą prowadzić do zakwestionowania jednoznacznych zasad opodatkowania wyrażonych w ustawie podatkowej. Stanowisko takie oznaczałoby brak poszanowania dla autonomii prawa podatkowego, które niezależnie od prawa rodzinnego reguluje kwestię zakresu podmiotowego opodatkowania i warunków uzyskania zwolnień podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.