II FSK 1610/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.- B. i G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1880/05 w sprawie ze skargi A. B.- B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą B. w Z. wnioskiem z dnia 9 września 2004 r. wystąpili do Urzędu Skarbowego w Z. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Do wniosku dołączyli korektę zeznania PIT-36 za ten rok, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 280 712,30 zł. Podstawą złożenia wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01, w którym orzeczono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji – uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązujący w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W złożonym wniosku skarżący wskazali, że od dnia 8 listopada 1999 r. ich firma decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat, tj. do 7 listopada 2002 r. status zakładu pracy chronionej. Dowodzili, że w związku z tą decyzją w stosunku do nich należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające wyliczyć kwotę zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 roku. Uzasadniali, że zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za rok 2002 w kwocie 280 712,30 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek został zapłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi nadpłatę. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że skarżący przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz na nadbudowie budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone 29 czerwca 2001 r. W księgach rachunkowych firmy skarżących fakt ten został odnotowany pod datą 30 czerwca 2001 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. nr (...) odmówił zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że inwestycja rozpoczęta w sierpniu 2002 r. nie jest przedsięwzięciem podjętym w zaufaniu do dotychczasowych przepisów i nie wywołuje skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Decyzją z dnia 3 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, stwierdzając, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty jest zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2005 r. A. B. i G. B. podnieśli zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że zapłacony przez skarżących podatek dochodowy w 2002 r. nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęli przed 30 listopada 1999 r. realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. wystarczającą przesłanką korzystania przez skarżących ze zwolnień podatkowych jest fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, tj. od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r. i rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. realizacji długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia okresu kontynuacji tych przedsięwzięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a – oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący status zakładu pracy chronionej posiadali od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r. W okresie od 8 listopada do 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. Przedsięwzięcie to polegało na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz na nadbudowie budynku dawnej kotłowni, które zakończone zostało 29 czerwca 2001 r. Była to inwestycja na realizację której w okresie od 8 listopada 1999 r. do 29 czerwca 2001 r. skarżący wydali 153 250,25 zł. Z tytułu realizacji tej inwestycji organy podatkowe za rok 2000 i za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. wydały decyzje określające nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2002 r. na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 22 października 2002 r., nr (...), zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę skarżący rozpoczęli nową inwestycję, polegającą na budowie budynku magazynowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie było tylko jednym z elementów koniecznych do zaliczenia skarżących do kręgu podmiotów objętych orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ale nie wystarczającym. Drugim koniecznym elementem było wykonywanie przez skarżących "długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa zmieniająca zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r. Oznacza to, iż skarżący dokonując określonych w 2002 r. wydatków, które nie były związane z rozpoczętą przed 30 listopada 1999 r. inwestycją, ale dotyczyły nowej rozpoczętej w 2002 r. inwestycji wiedzieli i rozliczali te wydatki zgodnie z tą nową regulacją, mając świadomość, iż w tym zakresie nie dawała ona prawa do ulg podatkowych. Zatem co do tej kwoty nie nastąpiło naruszenie "zasady ochrony interesów w toku" albowiem dokonując określonych przedsięwzięć w 2002r., które nie byty rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. skarżący dokonywali ich na gruncie obowiązujących w 2002 r. przepisów. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2006 r. A. B. i G. B., reprezentowani przez radcę prawnego, podnieśli zarzut naruszenia: 1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżących podatek od dochodów uzyskanych w okresie 1 stycznia 2002 r. do 7 listopada 2002 r. nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie, co organ w swojej decyzji bezspornie stwierdził, 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1, 2, 3 i 4 Konstytucji RP oraz w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy polegającego na przyjęciu, iż w stosunku do skarżących, którzy, jako podmioty zwolnione w okresie 1 stycznia 2002 r. do 7 listopada 2002 r. od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r. a nie z dniem dokonania nienależnych wpłat. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie koszów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w świetle sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dla oznaczenia kategorii podmiotów, których interesy w toku zostały naruszone istotne jest, czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację "długookresowego przedsięwzięcia" na rzecz osób niepełnosprawnych, oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Wobec powyższego zdaniem skarżących organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretowały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., uzależniając prawo do zwolnień podatkowych od dalszych przesłanek, czym wkroczyły w zakres kompetencji ustawodawczych Parlamentu i Trybunału Konstytucyjnego. Uznały one bowiem, że prawo to przysługuje prowadzącemu zakład pracy chronionej jedynie przez okres, w którym kontynuuje realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, podczas gdy ani wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r., ani przepisy ustawy o rehabilitacji takiej korelacji pomiędzy zwolnieniami podatkowymi, a prowadzeniem inwestycji nie przewidywały. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach dokonanej kontroli, powołując się na treść art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, iż w niniejszym stanie faktycznym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstała dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Skarżący wskazali, że osiągane przez nich dochody z tytułu działalności gospodarczej korzystały ze zwolnienia od opodatkowania w okresie 1 stycznia 2002 r. do 7 listopada 2002. Ponadto nie osiągnęli żadnych innych dochodów, zatem nie byli zobowiązani do składania deklaracji podatkowej w podatku dochodowym za ten okres. Wobec powyższego organy podatkowe winny zastosować w odniesieniu do skarżących regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nadpłata podatku za 2002 r. powstała z dniem zapłaty przez podatników podatku nienależnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sformułowany w tym zakresie zarzut nie zmierzał jednak do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, które w tej sytuacji należało uznać za wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Ustalenia te dotyczyły przede wszystkim rodzaju, zakresu oraz dat rozpoczęcia i zakończenia przedsięwzięć długookresowych realizowanych przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą przyznano status zakładu pracy chronionej na czas określony, tj. okres trzyletni trwający od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r. Natomiast z treści zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz sporządzonego uzasadnienia wynikało, iż w ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego regulujących kwestie dotyczące daty powstania nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uiszczonych w okresie od 1 stycznia do 7 listopada 2002 r. Wobec tego, iż w ocenie skarżącego w tym okresie przysługiwało mu zwolnienie od tego podatku (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01) nadpłata powstała z dniem dokonania nienależnych wpłat, a nie z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002 r. (art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Uznając ten zarzut za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało wyjaśnić, że pierwszy z powołanych przepisów (art. 3 § 1 p.p.s.a.) w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to co wynika z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.). w takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do tych przepisów, które regulują prawdo sądu. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a. Z kolei postanowienia art. 3 § 2 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego wskazując rodzaje aktów administracyjnych podlegających kontroli sądowej. Kwestie te w rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem sporu. Zaskarżonym wyrokiem poddano kontroli sądowej decyzję podatkowego organu odwoławczego, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując kontroli tego aktu w oparciu o kryteria ustalone w przywołanych przepisach Sąd pierwszej instancji zastosował środki prawne przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 tej ustawy. Jednocześnie motywy, którymi się kierował w sposób dostateczny wyjaśnił w treści pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W treści uzasadnienia odniósł się również do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku dalszych zarzutów procesowych w zakresie przedstawionej w tym wyroku oceny te ogólne uwagi należało uznać za wystarczające dla uznania podniesionego zarzutu za pozbawionego uzasadnionych podstaw. Również zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego rozpatrywany w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mógł doprowadzić do jej uwzględnienia. Przed oceną zarzutów dotyczących ustalenia właściwego momentu powstania nadpłaty w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty skierowane przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśniającego, iż przy niespornych ustaleniach faktycznych w 2002 r. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstała. Skarżący nie mógł bowiem w rozliczeniu za ten rok podatkowy korzystać ze zwolnienia od tego podatku z tytułu działalności gospodarczej, w ramach której przyznano mu status zakładu pracy chronionej. W zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałej w sprawie kwestii spornej ustalenia te sprowadzają się do następujących okoliczności: po pierwsze – skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej decyzją Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 8 listopada 1999 r. przyznano status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzyletni trwający od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r.; po drugie – przed dniem 30 listopada 1999 r. (data istotna ze względu na zmianę przepisów regulujących ulgi dla zakładów pracy chronionej) skarżący rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych polegające na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz nadbudowie kotłowni; po trzecie –rozbudowa budynku produkcyjnego oraz nadbudowa kotłowni zostały zakończone w dniu 29 czerwca 2001 r., co zostało dodatkowo potwierdzone wpisami w księgach rachunkowych dotyczących tych środków trwałych pod datą 30 czerwca 2001 r.; po czwarte – w dniu 2 października 2002 r. skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę budynku magazynowego. Po zatwierdzeniu projektu tego budynku decyzję pozwolenie na budowę skarżący uzyskał 22 października 2002 r. Przedstawiony stan faktyczny należało uznać za bezsporny wobec tego, iż nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutów pozwalających na podważenie tych ustaleń jako stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie. Na tym tle sporna pozostawała wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które skarżący wywodzi uprawnienie do zwolnienia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych w całym okresie, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, tj. od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r. Z oceny tej skarżący wyprowadza dalej idące konsekwencje dotyczące stwierdzenia, iż zapłacony w tym okresie podatek dochodowy od osób fizycznych stanowił nadpłatę polegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Jako podstawę prawną tych twierdzeń wskazano przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałej kwestii spornej miało wyjaśnienie czy powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozwalało na przyjęcie – jak chce tego skarżący – że rozpoczęcie jakiegokolwiek przedsięwzięcia o charakterze długookresowym przed dniem 30 listopada 1999 r. powodowało zachowanie zwolnienia przez zakład pracy chronionej, który uzyskał ten status przed tym dniem na cały trzyletni okres na jaki status ten został przyznany. Bez znaczenia w takiej sytuacji pozostawała data zakończenia tego długookresowego przedsięwzięcia. Znaczenie prawne na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego miało bowiem wyłącznie ustalenie, że tego rodzaju długookresowe przedsięwzięcie zostało rozpoczęte w określonym terminie. Z tego rodzaju wykładnią treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 nie można się zgodzić. Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż skarżący należał do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zakres podmiotowy. Należał bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Również poza sporem pozostawało to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżący rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie (rozbudowa budynku produkcyjnego i nadbudowa kotłowni). Jak również wynikało z bezspornego na tym etapie postępowania stanu faktycznego przedsięwzięcie to zostało ukończone w dniu 30 czerwca 2001 r. W takim też okresie (do dnia ukończenia) tego przedsięwzięcia do skarżącego miały zastosowanie przepisy art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 30 listopada 1999 r. przyznające zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, w związku z którą przyznano status zakładu pracy chronionej. Jednocześnie realizacja tego rodzaju długookresowego przedsięwzięcia nie oznaczała, iż prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwał zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na cały okres trzyletni określony w decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Do takiego wniosku mogła prowadzić wyłącznie ocena, że samo rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz przyznanie statusu zakładu pracy chronionej należało uznać za długookresowe przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Teza tego rodzaju nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarówno w treści samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i w oparciu o treść jego uzasadnienia. Dodatkowo tego rodzaju rozumienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznaczało rozciągnięcie orzeczenia na sytuacje w nim nie objęte. Przede wszystkim należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 zakwestionował brak przepisów przejściowych niezbędnych do ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, których od dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiono dotychczas przysługującego im zwolnienia w podatku dochodowym (por. art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie podważył dopuszczalności wprowadzonych zmian w zakresie przysługujących tego rodzaju zakładom preferencji podatkowych. Ponadto w treści uzasadnienia wyroku podkreślono, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych. Zauważono jedynie, że wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. W odniesieniu do tej grupy zakładów pracy chronionej brak przepisów przejściowych gwarantujących ochronę interesów w toku nie zasługiwał na aprobatę ze względu na wartości konstytucyjne wyrażone w art. 2 Konstytucji RP. O tym, którego spośród przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej interesy w toku zostały naruszone decydowało kryterium rozpoczęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Już tylko przytoczone stwierdzenia pozwalają na podważenie przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej uznania, że dotychczasowe zasady (obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r.) w dalszym ciągu miały zastosowanie do wszystkich zakładów pracy chronionej, którym ten status przyznano w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji na okres trzyletni. Kolejny problem wymagający wyjaśnienia sprowadzał się do interpretacji określenia przez Trybunał Konstytucyjny realizacji długookresowych przedsięwzięć. Prawidłowe zrozumienie określenia, którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny nie mogło następować w oderwaniu od znaczenia jakie dla wprowadzonych regulacji miał brak przepisów przejściowych. Takie znaczenie nadaje tym pojęciom Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku odwołując się do konieczności zrekompensowania negatywnych skutków wprowadzonych zmian i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji. Zatem długookresowe przedsięwzięcia to tylko takie, które rozpoczęły się na gruncie dotychczasowych przepisów. Przepisy przejściowe powinny zapewniać aby tego rodzaju przedsięwzięcia mające charakter długookresowy były prowadzone według tych samych reguł. W takiej sytuacji przedsięwzięcia podejmowane w okresie, w którym obowiązywały już nowe regulacje (w tym wypadku po dniu 1 stycznia 2000 r.) na tego rodzaju ochronę nie zasługiwały. Ponadto dla zrozumienia określenia "przedsięwzięć długookresowych" w znaczeniu jaki nadaje im Trybunał Konstytucyjny wystarczające jest odwołanie się do treści uzasadnienia przytaczanego wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, jak i wcześniejszych orzeczeń wprowadzających tego rodzaju kategorię dla wskazania zasady ochrony praw w toku przy dokonywaniu przez ustawodawcę zmian przepisów podatkowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, publ. OTK 1997, nr 5–6, poz. 64). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w tych wyrokach ochrona interesów w toku odnosi się do następującej sytuacji: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla zrealizowania określonych przedsięwzięć, 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie, 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. W rozpatrywanej sprawie tym horyzontem czasowym był trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zatem rozpoczęte w czasie obowiązywania poprzednich regulacji (przed dniem 30 listopada 1999 r.) przedsięwzięcia podlegały ochronie jako interesy w toku. Do tego rodzaju przedsięwzięć bez wątpienia należy zaliczyć rozłożone w czasie inwestycje budowlane wymagające ze swej istoty dłuższego horyzontu czasowego (odmiennie niż jednorazowe zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie środków trwałych). W przedstawionej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym dla rozstrzygnięcia spornych kwestii wystarczające było odwołanie się do tych stwierdzeń Trybunału Konstytucyjnego bez konieczności dokonywania zaproponowanej w skardze kasacyjnej zawiłej wykładni tezy wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., prowadzącej ostatecznie do niedających się zaakceptować wyników. Dla rozpatrywanej sprawy oznaczało to, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że tym przedsięwzięciem długookresowym była inwestycja budowlana rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r. i polegająca na rozbudowie budynku produkcyjnego i nadbudowie kotłowni. Skoro z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, iż inwestycja ta mająca charakter długookresowego przedsięwzięcia została ukończona w dniu 30 czerwca 2001 r., to w tym okresie przepisy przejściowe, których zabrakło powinny gwarantować zachowanie tych samych reguł w całym okresie realizacji tego konkretnego przedsięwzięcia. Podstawy do dalszego zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 r. nie stwarzały kolejne inwestycje rozpoczęte po tym dniu – w rozpatrywanej sprawie rozbudowa budynku magazynowego w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 22 października 2002 r. Do rozpoczęcia tej inwestycji budowlanej mającej również charakter przedsięwzięcia długookresowego doszło bowiem w okresie, kiedy obowiązywały już zmienione zasady opodatkowania zakładów pracy chronionej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2000 r. Zauważyć również należy, że przy określeniu przedsięwzięć długookresowych data ich rozpoczęcia i zakończenia należy do sfery ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu to, że inwestycje budowlane, w związku z którymi skarżący korzystał z zasad opodatkowania obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęły się przed tym dniem. W toku postępowania podatkowego oraz przed Sądem pierwszej instancji nie podnoszono okoliczności wskazujących na inny dzień zakończenia tych inwestycji, niż przyjęty w oparciu o dokumentację prowadzoną przez skarżącego (30 czerwca 2001 r.). W takiej sytuacji niepodważenie przyjętych ustaleń faktycznych czyni czysto teoretycznymi rozważania dotyczące zgodności formalnego ukończenia inwestycji z jej faktycznym zakończeniem. Można jedynie zgodzić się ze skarżącym, iż określone przedsięwzięcie inwestycyjne obejmuje z reguły szerszy okres niż wyznaczony ramami formalnymi zgody na jej rozpoczęcie oraz zakończenie. Jak już jednak zaznaczono prawidłowe określenie tych okoliczności należy do sfery ustaleń faktycznych, których z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł kontrolować. Z wszystkich przedstawionych powodów za pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać argumentację strony skarżącej wskazującą na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Ponadto skoro brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 7 listopada 2002 r., to bez znaczenia pozostawały rozważania dotyczące momentu powstania nadpłaty w opłacanych w tym okresie zaliczkach na ten podatek. Należy jedynie zauważyć, że sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania z powodu podanych na wstępie nie mógł zostać uwzględniony. Z kolei rozpoznanie tego zarzutu w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymagało wskazania jednej z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego czego jednak nie uczyniono. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, iż w tym wypadku Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przepisu art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określających moment powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego obowiązujących do złożenia zeznania rocznego. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił złożoną skargę kasacyjną.