II FSK 103/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 218/05 w sprawie ze skargi M. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni podziela ustalenie odwoławczego organu podatkowego, iż korzystanie z ulgi podatkowej stanowi formę zwrotu wydatków wobec czego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie: pdf), wydatków poniesionych na wytworzenie budynku mieszkalnego w części odliczonej od dochodu w formie ulgi podatkowej nie uwzględnia się przy ustalaniu odpisów z tytułu zużycia tego środka trwałego, oraz że dokonanie wyboru w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz metody jego amortyzacji skutkuje na cały okres amortyzacji (§ 6 ust. 8 i § 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dz.U. Nr 6, poz. 35). W ocenie Sądu, nie zmienia powyższych ustaleń wskazanie przez podatników, że gdyby zamierzali amortyzować budynek w sposób uproszczony, to zgodnie z § 11 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, nie musieliby wprowadzać budynku do ewidencji środków trwałych. Powyższy wyrok w całości zaskarżyli M. i R. S.. Zarzucili wyrokowi: Rażące naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), przez uznanie, że zakres pojęciowy obydwu norm jest tożsamy i nie reguluje odrębnych podatkowoprawnych stanów faktycznych to jest zarzut oparty na art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - przez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust.13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, polegające na uznaniu błędnego zastosowania obniżonej stawki amortyzacji środków trwałych w postaci budynku i lokali użytkowych, za zmianę metody amortyzacji, to jest zarzut oparty na art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. . Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie za twierdzeniami organów podatkowych, że podatnik wprowadzając do ewidencji środków trwałych wartość początkową budynku mieszkalnego czynszowego w kwocie 1.521.968 zł oraz lokali użytkowych w kwocie 220.997,80 zł, a jednocześnie dokonując faktycznych odpisów amortyzacyjnych od niższej wartości początkowej (błędnie według § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów) przesądził o wyborze metody amortyzacji. W oparciu o przytoczone zarzuty, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, ewentualnie, o ile znajdą przesłanki z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, wnieśli o uchylanie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł, że zdaniem pełnomocnika stany faktyczne uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są odrębne od stanów zawartych w art. 26 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżących dokonując wykładni terminu "zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie" powołał się na definicję słownikową słowa "zwrócić", zgodnie z którą oznacza ono "oddać czyjąś własność, przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś, zwrócić pożyczkę, zwrócić koszty podróży". Zatem wyrażenie "zwrócić" zakłada przekazanie czegoś przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi przy założeniu, że istnieje zobowiązanie w wykonaniu, którego podmiot zobowiązany do zwrotu faktycznie tego zwrotu dokonuje. Natomiast dokonanie obniżenia dochodu na podstawie art. 26 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie stanowi zwrotu poniesionych (zapłaconych) podatków (wydatków). Według pełnomocnika gdyby prawo do ulgi podatkowej powstawało na podstawie decyzji ustalającej prawo do ulgi i ewentualnym zwrocie podatku nadpłaconego doszłoby wtedy do "zwrotu" - w sensie słów użytych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 45 powołanej ustawy. Wyjaśnił, że użyta w art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy fraza "zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie" oznacza otrzymanie zwrotu poniesionych wydatków w formie różnego rodzaju darowizn lub dotacji. Pełnomocnik dokonując analizy wyłączenia ze stosowania wskazanej normy art. 23 ust. 1 pkt 45 stwierdził, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych nieodpłatnie w całości lub części środków trwałych, w sytuacji, gdy nabycie takie nie jest rozpoznawalne jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego lub gdy jest z tego podatku zwolnione lub gdy stanowi dochód, od którego zaniechano poboru podatku. Natomiast w przypadku ulgi z tytułu budowy z przeznaczeniem na wynajem podatnik nie otrzymuje żadnego świadczenia, które może być rozpoznawalne jako ewentualny przychód, przychód zwolniony z opodatkowania lub dochód, z którego zaniechano poboru podatku. Wskazując na zakres pojęciowy art. 26 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. pełnomocnik zauważył, że zastosowanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami na wynajem oznacza redukcję obciążenia podatkowego, a nie odliczenie od podstawy opodatkowania czy zwrot podatku w jakiejkolwiek formie. Również definicja ulgi podatkowej zawarta w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą pod pojęciem ulgi podatkowej rozumie się przewidziane prawem podatkowym zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokość podatku jest potwierdzeniem takiego stanowiska. Na tej podstawie pełnomocnik wyprowadził wniosek, że skoro ulgą podatkową jest obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku to obniżenie dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy nie może zostać uznane za ulgę podatkową. Odnosząc się do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od zmienionej przez podatników wartości początkowej, pełnomocnik wyjaśnił, że w chwili oddania środka trwałego do używania podatnicy nie dysponowali pisemną wyceną biegłego i dlatego dokonywali niższych odpisów amortyzacyjnych (ilości m2 x 988 zł przy zastosowaniu współczynnika przeliczeniowego 1,2). Po otrzymaniu wyceny od biegłego nie zmienili metody amortyzacji a jedynie obniżyli stawkę amortyzacyjną. Pełnomocnik wskazał, że pod pojęciem metody amortyzacji ustawodawca rozumie sposoby amortyzacji środków trwałych enumeratywnie wymienione w § 9 ust. 1,3-3e,4 i 4a, 7, 8, 9 rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek - podwyższonych przy zastosowaniu współczynników określonych w § 9 ust. 3, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek - obniżonych w stosunku do określonych w wykazie, przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, przy zastosowaniu metody degresywnej, proporcjonalnie do okresu umowy w przypadku otrzymania środków trwałych do odpłatnego korzystania, stosując jednorazowy odpis amortyzacyjny. Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, że tylko ww. metody nie mogą ulegać zmianie od momentu rozpoczęcia stosowania którejś z nich. Natomiast dopuszczalna jest zmiana wysokości stawek w okresie amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustawodawca wprowadził wyjątki. I tak w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części ich wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jak wynika z niekwestionowanego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podatnicy wprowadzili do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie firmy "M." między innymi budynek mieszkalny z lokalem na wynajem o powierzchni 711,2 m2 oraz lokale użytkowe (3 sklepy). Budynek jak i lokale użytkowe zostały przyjęte do używania w dniu 1 stycznia 1999 r. Wartość początkową budynku przyjętą do amortyzacji w okresie: 1.01.1999 - 1.07.2000 określono na kwotę ... zł, zaś po tym okresie w kwocie ... zł ze stawką amortyzacji 1,5%, zaś lokali użytkowych na kwotę ... zł a po 1.07.2000 r. na kwotę ... ze stawką 2,5%. Bezspornym jest również fakt, że podatnicy skorzystali z odliczenia od podstawy wymiaru podatku wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec tego należy stwierdzić, mając na uwadze treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 cytowanej ustawy, że kwota odliczona od podstawy opodatkowania nie może być po raz drugi odliczona na podstawie przepisów o amortyzacji. Oznacza to, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonały interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 45 i art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie drugiego zarzutu odnoszącego się do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy wyjaśnić, że zasady te określają: metody amortyzacji, terminy rozpoczęcia i zakończenia odpisów amortyzacyjnych i stawki amortyzacji. Metody amortyzacji regulują przepisy art. 22i - 22k w związku z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 22k ust. 2 cytowanej ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem amortyzacji i wybraną metodę stosują do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Normodawca w przepisach art. 22i - 22k cytowanej ustawy ustanowił trzy metody amortyzacji: 1) metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy (art. 22i), 2) metodę dokonywania odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika - w granicach zakreślonych w art. 22j cytowanej ustawy, 3) metodę mieszaną, degresywno - liniową (art. 22k), która odnosi się wyłącznie do maszyn, urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych. Podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji i która to stawka nie może ulec zmianie ani w trakcie amortyzacji ani też po jej zakończeniu. Z powyższych wywodów wynika jednoznacznie, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.