I FSK 1334/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. - P. spółka z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1628/04 w sprawie ze skargi B. - P. spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 3 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 24 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1628/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. Sp. z o.o. (dalej nazywana - Spółką lub Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 3 września 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z 3 września 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 3 lutego 2004 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W jego ocenie, Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków umożliwiających jej skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego na alkohol etylowy, ponieważ na podstawie § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej - rozp. MF z 22 marca 2002 r.) zostały obniżone stawki podatku akcyzowego dla wyrobów spirytusowych do kwoty 4.400 zł/hl 100% spirytusu, pod warunkiem, że; A/ przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy; B/ ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy; C/ podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. Organ podatkowy zauważył, że wyniki przeprowadzonej w trakcie kontroli analizy informacji o stosowanych przez Spółkę w lipcu 2002 r. średnich cenach brutto sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym wykazały, że Skarżąca we wskazanym okresie obniżyła o co najmniej 20% średnio ceny wyrobów akcyzowych w skali miesiąca w stosunku do średnich cen tych wyrobów w lipcu 2002 r. Spółka dla części sprzedanych wyrobów w IV kwartale 2002 r. stosowała ceny wyższe, niż średnie ceny poszczególnych wyrobów z lipca 2002 r. pomniejszone o 20%, co uznano za naruszenie §2a ust. 1 pkt rozp. MF z 22 marca 2002 r. Skutkiem tego była konieczność zastosowania, w stosunku do tej części sprzedaży, stawki podatku akcyzowego w wysokości 6.278,00 zł/hl 100% spirytusu. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z dokonaną przez Spółkę wykładnią §2a rozp. MF z 22 marca 2002 r., zgodnie z którą wyrażenie "cena sprzedaży poszczególnych wyrobów" należy rozumieć jako "średnią ważoną cenę sprzedaży wyrobów w skali miesiąca". Organ odwoławczy zauważył, że z analizowanego przepisu wynika, że podatnik dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do 4.400 zł/lhl 100% spirytusu jest zobowiązany do obniżenia cen sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów wyznaczonej na podstawie cen sprzedaży stosowanych w lipcu 2002 r., nie zaś do obniżenia średnio o co najmniej 20% w skali miesiąca cen sprzedaży poszczególnych wyrobów. Zdaniem organu II instancji treść protokołu nie nakłada na podatników obowiązków, ani nie odbiera im praw, lecz jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego w postępowaniu, którego następstwem jest decyzja administracyjna tworząca prawa lub nakładająca obowiązki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezastosowanie przez organ I instancji pełnej treści §2a rozp. MF z 22 marca 2002 r., stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady, którą organy podatkowe są zobowiązane przestrzegać, tj. wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2004 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie uchylenie ich w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie §2a ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r., przez błędne zastosowanie i błędną interpretację, naruszenie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm; dalej - ustawa o VAT), art. 173 §1 i art. 290 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 pkt 1, 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm., dalej - ustawa o kontroli skarbowej). Kwestionowanej decyzji zarzucono, w szczególności, brak podstawy prawnej, ponieważ, w ocenie Spółki, delegacja z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zezwalała wyłącznie na bezwarunkowe obniżenie stawki podatku akcyzowego. W takiej sytuacji regulacja prawna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Według spółki spełniła ona warunki, od których uzależniono uprawnienie do zastosowania obniżonej do kwoty 4.400,00 zł za 1 hl 100% spirytusu stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki protokół kontroli skarbowej z dnia 7 lipca 2003 r. został sporządzony z rażącym naruszeniem prawa, gdyż, wbrew postanowieniom art. 290 §3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003 r., zawierał ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Skarżąca wskazała również, że nie została prawidłowo powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki, zawiadomienie to powinno być wydane przez organ podatkowy, którym był w omawianym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., natomiast zawiadomienie zostało wystawione przez Urząd Kontroli Skarbowej, który nie jest organem podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodził się ze Skarżącą, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 125, poz. 1065, dalej - rozp. zmieniające) zostało wydane m.in. na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek określonych w ustawie. Oznacza to, że w chwili wydania rozp. zmieniającego, Minister Finansów, określając warunki, od których uzależniał możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej, wykroczył poza zakres ustawowego upoważnienia. W ocenie Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie należało jednak przeanalizować kwestię konstytucyjności aktu prawnego, tj. rozp. zmieniającego nie tylko wg stanu prawnego w dacie jego wydania, ale w całym okresie jego obowiązywania, w szczególności w okresie, gdy stało się ono podstawą rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Zasadnicze znaczenie w tym względzie należy przypisać nowelizacji delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), która weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. Według Sądu, na mocy powołanej nowelizacji Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy wskazanych w ustawie oraz do określania warunków ich stosowania. Zdaniem Sądu, z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej treść delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, tj. z dniem 1 października 2002 r. wyeliminowana została rozbieżność pomiędzy zakresem delegacji ustawowej i treścią rozp. MF z 22 marca 2002 r. w brzmieniu nadanym przez rozp... zmieniające. Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że decyzja została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu. O niekonstytucyjności rozp. MF z 22 marca 2002 r. w brzmieniu nadanym przez rozp. zmieniające można mówić jedynie w okresie do 30 września 2002 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast zobowiązania w podatku akcyzowym za IV kwartał 2002 r., tj. za okres od 1 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. W okresie objętym przedmiotową decyzją podatkową nie można zatem dopatrzyć się niekonstytucyjności rozp. zmieniającego w zakresie, w jakim stanowi ono warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość skorzystania z obniżonych do wysokości 4.400,00 zł za 1hl 100% alkoholu etylowego stawek podatkowych, gdyż z dniem 1 października 2002 r. Minister Finansów uzyskał upoważnienie do uregulowania warunków stosowania obniżonych stawek. Zdaniem Sądu I instancji, nie jest również zasadny podniesiony przez Spółkę zarzut dotyczący dokonania przez organy błędnej interpretacji §2a ust.1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. Odnośnie tej kwestii sporne jest, czy Skarżąca obniżyła ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie podwyższała ich przez okres co najmniej 6 miesięcy. Według Sądu, zgodnie z §2a ust.1 pkt 2 rozp. MF z 22 marca 2002 r., podatnicy są zobowiązani do uwzględnienia kwoty stanowiącej punkt odniesienia dla ustalania ceny wyrobów akcyzowych dla i po dokonaniu obniżki cen. Kwotą tą będzie średnia cena poszczególnych wyrobów akcyzowych tego podatnika w lipcu 2002 r. w stosunku, do której ma nastąpić obniżenie ceny sprzedaży tych poszczególnych wyrobów akcyzowych, o co najmniej 20%. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że treść analizowanego przepisu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wymaga od podatników wyłącznie tego, by średnie miesięczne ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych były niższe o 20% od średnich cen z lipca 2002 r., lecz tego, by ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych były niższe o co najmniej 20% od średnich cen poszczególnych wyrobów z lipca 2002 r. Podatnicy nie dokonują zatem uśrednienia cen wyrobów akcyzowych sprzedawanych w miesiącach następujących po dokonaniu obniżki, lecz są zobowiązani do ustalenia cen na takim poziomie, by ceny poszczególnych wyrobów przez okres co najmniej 6 miesięcy nie były wyższe, niż średnie ceny sprzedaży z 2002 r. pomniejszone o 20%. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - U.p.p.s.a.) pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit a) U.p.p.s.a. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 178 Konstytucji RP i w zw. z §2a ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), w brzmieniu nadanym przez rozp. zmieniające, poprzez niezastosowanie. Przepis §2a ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 178 Konstytucji RP i nie mógł doprowadzić do skutecznego dodania do rozp. MF z 22 marca 2002 r. §2a ust. 1 w części ustanawiającej warunki dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy, 2) art. 145 §1 pkt 1 lit a) U.p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, ponieważ w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zasadę równego traktowania wszystkich przez władze publiczne utrzymując w mocy decyzję podatkową niekorzystną dla Spółki, mimo że organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych potwierdziły prawidłowość działania innych podatników, 3) art. 145 §1 pkt 1 lit a) U.p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 Umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji z dnia 7 września 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 57, poz. 235, dalej - Traktat) a w konsekwencji przepisów Konstytucji RP - art. 9 i art. 87 ust. 1 - poprzez brak zapewnienia uczciwego i sprawiedliwego traktowania inwestycji udziałowców Spółki oraz pogorszenie, w drodze podjęcia nieuzasadnionych i dyskryminujących decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2002 r., 4) art. 145 §1 pkt 1 lit a) U.p.p.s.a. w zw... z art. 3 ust. 2 oraz art. 5 Traktatu a w konsekwencji przepisów Konstytucji RP - art. 9 i art. 87 ust. 1 - poprzez brak zapewnienia inwestycjom udziałowców Spółki bezpieczeństwa i ochrony w stopniu nie mniejszym niż zapewniono innym producentom wyrobów spirytusowych, którym w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe nie zakwestionowały metody obniżenia ceny, 5) art. 141§ 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit a) U.p.p.s.a. w zw. z §2a ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), zmienionego §1 pkt 2 rozp. zmieniającego, przez błędne zastosowanie i interpretację tego przepisu, 6) art. 145 §1 pkt 1 lit c) U.p.p.s.a. w zw. z art. 173 §1 i art. 290 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, ponieważ protokół z kontroli skarbowej, na podstawie którego została wydana decyzja zawiera niedozwoloną ocenę prawną, 7) art. 145 §1 pkt 1 lit c) U.p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zw. z art. 31 ust. 2 tej ustawy, ponieważ w protokole z kontroli skarbowej zostały wskazane różnice między należnym podatkiem akcyzowym a podatkiem akcyzowym wynikającym z deklaracji złożonej przez podatnika, do określenia których uprawniony jest organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej a nie Inspektor Kontroli Skarbowej, 8) art. 145 §1 pkt 1 lit c) U.p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez niewłaściwą treść zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego oraz treść wezwania do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, 9) art. 145 §1 pkt 1 lit c) U.p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 291 §4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczne z przepisami prawa zastosowanie przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż niekonstytucyjność §2a ust. 1 rozp. z 22 marca 2002 r. i §1 pkt 2 rozp. zmieniającego stanowi taką okoliczność prawną, którą Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę z urzędu, odmawiając zastosowania przedmiotowego przepisu w trybie art. 178 Konstytucji. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik argumentował, iż rozp. zmieniające weszło do obrotu prawnego z dniem opublikowania w Dzienniku Ustaw, tj. 6 sierpnia 2002 r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w tym dniu ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272) nie była jeszcze uchwalona. W związku tym, zdaniem pełnomocnika, rozporządzenie to w części dotyczącej warunków obniżenia stawki akcyzy zostało wydane bez podstawy prawnej. Skarżąca nie zgadza się z wywiedzioną przez Sąd I instancji koncepcją przemijającej niekonstytucyjności przepisów prawa. W jej ocenie, pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach Konstytucji RP i pozostaje w sprzeczności z utrwalonym i bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym kompetencji właściwych organów do wydawania aktów podustawowych. Zdaniem Skarżącej, Spółka obniżyła średnie ceny sprzedawanych wyrobów w październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. o ponad 20%, co zostało przedstawione w piśmie z 9 czerwca 2003 r. Organy podatkowe w trakcie kontroli zakwestionowały ten sposób kalkulacji cen. Ich zdaniem średnia cena w lipcu 2002 r. stanowi bazę, wobec której miała być wyznaczana obniżona o 20% cena, będąca ceną maksymalna, za którą sprzedawca powinien sprzedać wyrób, aby móc skorzystać z niższej stawki akcyzy. Ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów organ definiuje zaś jak ceny zastosowane w konkretnych, indywidualnych transakcjach sprzedaży, zrealizowanych w okresie kolejnych 6 miesięcy. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż stanowisko organów podatkowych sformułowane w niniejszym stanie faktycznym jest diametralnie różne od wyjaśnienia przedstawionego podatnikowi w tożsamym stanie faktycznym, w odpowiedzi na wniosek o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 30 września 2002 r. Pełnomocnik zauważył także, iż Skarżąca jest spółką z udziałem kapitału holenderskiego, jej właścicielem jest B. H. [...] z siedzibą w Holandii a inwestycje podmiotów holenderskich w Polsce podlegają ochronie na podstawie Traktatu. W ocenie pełnomocnika, wydanie zaskarżonej decyzji odmawiającej Spółce uprawnienia od zastosowania obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe, podczas gdy inni producenci, w tym krajowi, mogli korzystać z obniżonej stawki stosując analogiczną metodę kalkulacji cen należy uznać za naruszenie zasady ochrony inwestycji na gruncie Traktatu. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, naruszono art. 9 i 87 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego jej prawa międzynarodowego. W ocenie pełnomocnika, Skarżąca spełniła również wymóg określony w §2a ust. 1 pkt 2 rozp. MF z 22 marca 2002 r. obniżając średnie ceny sprzedawanych wyrobów w październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. o ponad 20%. Pełnomocnik podkreślił, iż kalkulacja przeprowadzona przez Spółkę, która dla zachowania porównywalności, cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w objętym wymogiem obniżki cen okresie, zdefiniowała wg tej samej metodologii, kryteriów czasowych i przedmiotowych, w rezultacie czego średnia ważona cena brutto sprzedaży poszczególnych wyrobów Spółki za miesiąc kalendarzowy, została zastosowana do wyrobów spirytusowych sprzedawanych z obniżoną stawką akcyzy w okresie 6 miesięcy od pierwszej sprzedaży w październiku 2002 r. jest prawidłowa, ponieważ w rozp. MF z 22 marca 2002 r. nie zróżnicowano metodologii obliczania cen sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w lipcu 2002 r. i cen sprzedaży poszczególnych wyrobów po obniżce. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, że w prawidłowy sposób zinterpretowała ona brzmienie przepisu §2a ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r. i dla zachowania porównywalności cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w objętym wymogiem obniżki cen (m.in. w październiku, listopadzie i grudniu 2002 r.) obliczyła w ten sam sposób jak za okres lipca 2002 r., stanowiącym podstawę do skalkulowania obniżki. W piśmie procesowym z 25 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozważenie zasadności przedstawienia w przedmiotowej sprawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu odnośnie konstytucyjności §2a ust. 1 rozp. MF z 22 marca 2002 r., ponieważ przepis ten został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i z naruszeniem normy z art. 92 Konstytucji RP. Pełnomocnik powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - wyrok z 25 listopada 1997 r. sygn. U 6/97, z 8 grudnia 1998 r. sygn. U. 7/98, z 26 października 1999 r. sygn. K 12/99; z 14 lutego 2006 r. sygn. P 22/05 i in. Ustosunkowując się do powyższego wniosku Dyrektor Izby Celnej, w piśmie z 26 lutego 2007 r., wniósł o jego nieuwzględnianie. W ocenie organu, w odniesieniu do okresu, w którym Spółka stosowała kwestionowane przez nią przepisy, zarzut ich niezgodności z Konstytucją nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podważając konstytucyjność § 2 a ust. 1 rozporządzenia, należy podważyć ten przepis w całości - także w zakresie obniżenia stawki. Natomiast kognicja Sadu Administracyjnego obejmuje, w ramach bezpośredniego stosowania Konstytucji, także możliwość niezastosowania - in concreto - przepisu niezgodnego z ustawą zasadniczą. W piśmie z 8 marca 2007 r., uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2007 r., pełnomocnik Skarżącej ponownie wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniając swoje stanowisko o dodatkową argumentację. Jego zdaniem, warunki z treści § 2a ust. 1 rozporządzenia są sprzeczne z art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli, w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm) - dalej jako Układ - oraz z art. III Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 r. - dalej jako GATT 1947, w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika skarżącej warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym, dyskryminują, bez żadnej wątpliwości, produkty krajowe w stosunku do produktów importowanych. Ponadto, wprowadzone dla producentów krajowych warunki stosowania obniżonej stawki, w tym konieczności obniżenia ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów, o co najmniej 20 % w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i niemożność ich podwyższenia przez okres, co najmniej 6 miesięcy w sposób oczywisty ukierunkowały i zwiększyły popyt na wyroby krajowych producentów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wewnętrzna regulacja prawna o randze podustawowej, czyli warunki określone w § 2a ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym, uprzywilejowała krajową produkcje wyrobów spirytusowych. Zdaniem spółki, warunki wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym naruszają także art. 32 Konstytucji RP, ponieważ warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wprowadzono tylko dla producentów w kraju, podczas, gdy importerzy wyrobów spirytusowych mogli stosować obniżoną stawkę bez żadnych warunków. Spółka zauważyła przy tym, że jednym z warunków, od których uzależniono możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe była konieczność obniżenia ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20 % w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i niemożność ich podwyższenia przez okres, co najmniej 6 miesięcy. Zdaniem skarżącej Minister Finansów ograniczył swobodę uzgadniania cen będącą podstawą swobody działalności gospodarczej, chociaż nie miał do takiego działania upoważnienia ustawowego. Tym samym § 2 a ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym, w części dotyczącej określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, narusza także art. 22 Konstytucji RP. Według pełnomocnika spółki ustawa o cenach nie przewiduje upoważnienia dla Ministra Finansów do ograniczenia swobody uzgadniania cen w przypadku wprowadzenia przepisów podatkowych. Do pisma z 26 kwietnia 2007 r. spółka dołączyła informacje o członkostwie Polski w Układzie GATT, zakresie jego obowiązywania, strukturze i wiadomości uzupełniające. W załączeniu do pisma z 18 lipca 2007 r. spółka przesłała kopie 16 wniosków o udzielenie informacji publicznej, co do sposobu załatwiania spraw w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego przez producentów wyrobów spirytusowych za okres 1 października 2002 r. - 31 marzec 2003 r. Pismem 24 września 2007 r. pełnomocnik spółki poinformował o wyroku WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Po 1039/06 o oddaleniu skargi, przekazał skargę kasacyjną na ten wyrok. Pismem z 28 września 2007 r. pełnomocnik spółki poinformował, że działając w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. Nr 112, poz. 1198 ze zm), zwrócił się do organów podatkowych o udzielenie informacji publicznej dot. tego, czy było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego przez producentów wyrobów spirytusowych za okres 1 października 2002 r. - 31 marca 2003 r. i czy kontrole zostały zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Do pisma dołączył 213 kart, w których zostały zawarte wyniki jego działań. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna, aczkolwiek pod względem formalnym spełnia wymogi przewidziane w art. 176 oraz przytacza treść art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazuje bowiem jako podstawę z ostatnio wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Gdyby zatem Sąd naruszył przepisy prawa wskazane w podstawach skargi kasacyjnej konstrukcja skargi kasacyjnej pozwalałaby na jej uwzględnienie. Sąd zwraca zarazem uwagę na to, że skarżąca wskazała na naruszenie niektórych przepisów po terminie, w którym mogła formułować podstawy kasacyjne. Wyrok Sądu I instancji został doręczony 22 lipca 2006 r., zatem termin do wniesienia skargi kasacyjnej i wskazania nowych podstaw upłynął 22 sierpnia 2006 r. - po tej dacie strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, nie może natomiast przytaczać nowych podstaw kasacyjnych. Uwaga powyższa dotyczy - w szczególności - zarzutu niekonstytucyjności § 2 a ust. 1 rozporządzenia w rozumieniu art. 22 Konstytucji RP, niezgodności § 2 a ust. 1 rozporządzenia z art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego i art. 91 Konstytucji RP, niezgodności § 2 a ust. 1 z art. III Układu GATT 1947 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zastrzeżenia skarżącej w tym względzie, pomijając to, że nie spełniały one wymogów budowy podstaw skargi kasacyjnej, zostały zgłoszone dopiero w piśmie z 8 marca 2007 r., czyli po upływie dopuszczalnego w tej materii terminu. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według treści ustalonej ustawą z 2002 r. Nr 19, poz. 185, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Przepis ten obowiązywał w tej treści do 1 października 2002 r., kiedy to ustawodawca, ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił nową treść przepisu: Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2a ust. 1, obowiązującym od 1 października 2002 r., dla wyrobów, o których mowa w poz. 1, poz. 2 pkt 3, poz. 5 pkt 4, poz. 6 pkt 4, poz. 7, poz. 8 pkt 6, poz. 9 pkt 5, poz. 10 pkt 3 i poz. 11 pkt 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego obniża się do kwoty 4.400 zł/1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że: 1) przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy; 2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy; 3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. Sporne w analizowanej sprawie jest to, czy wydany, w ocenie skarżącej - z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ptu, przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia, mógł doprowadzić do skutecznego dodania do rozporządzenia o podatku akcyzowym części ustanawiającej warunki dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o czym nie było mowy w delegacji ustawowej. Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 16 stycznia 2006 r. sygn. I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006 nr 2 poz 39) uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP z 2005 r., nr 5, str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP z 1986 r., nr 2, str. 40).To uprawnienie sądów w żadnym stopniu nie umniejsza roli Trybunału Konstytucyjnego, który z mocy art. 188 Konstytucji powołany jest do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją i ustawą różnica polega jednak na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, że zakwestionowane przepisy tracą moc, podczas gdy stwierdzenie takiej niezgodności przez sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Ta różnica wskazuje na znaczenie instytucji pytań prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, o której mowa w art. 193 Konstytucji RP. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla porządku prawnego, a w szczególności dla praworządnego działania organów władzy publicznej i ochrony praw obywateli, bardziej pożądane jest eliminowanie z systemu prawnego przepisów rozporządzeń niezgodnych z Konstytucją i ustawą, aniżeli poprzestanie na odmowie zastosowania takiego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Ocena sądu administracyjnego, iż stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego przepis rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją i ustawą oraz oparta na tej ocenie odmowa stosowania takiego przepisu w rozpoznawanej sprawie oznacza, że rozstrzygnięcie administracyjne zostało wydane z naruszeniem określonych przepisów prawa rangi konstytucyjnej lub ustawowej. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi. W takim przypadku w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia do sądu jest decyzja lub postanowienie, zachodzą podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie prawa następuje także wówczas, gdy decyzja administracyjna została wydana z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który w ocenie sądu administracyjnego jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą. Nie można bowiem naruszenia prawa ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydawania decyzji. Pogląd zbieżny do przedstawionego powyżej został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2006 r. sygn. I FSK 402/05 i w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 ONSA z 2001 r. z.2, poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 ONSA z 2001 r. z. 3, poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 ONSA z 2000 r. z. 3, poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 ONSA z 2000 r. z.4, poz. 136. Uprawnienie do rozstrzygania o konstytucyjności zastosowanych w konkretnej sprawie przepisów przysługuje także Sądom Administracyjnym I instancji, czyli Wojewódzkim Sądom Administracyjnym. Sąd zwraca uwagę na to, że treść art. 217 Konstytucji nie ma charakteru jednolitego, ponieważ końcowe fragmenty art. 217 Konstytucji nakazują zachowanie formy ustawy tylko dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania. Jeśli wyłączność ustawy odnosi się tylko do określania "zasad" oraz "kategorii", to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym (por. wyrok z 3 kwietnia 2001 r., K. 32/99, wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00; por. także Jerzy Szczęsny, Rozporządzenie jako źródło prawa podatkowego w: Przegląd Prawa Gospodarczego - Glosa, nr 12/2002, s. 38n.). Sąd, w składzie rozpatrującym tą sprawę, nie podziela poglądu, że we wskazanym okresie - od października do grudnia 2002 r. - Minister Finansów nie posiadał delegacji do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy, co - z kolei - skutkować będzie zwrotem pobranego podatku. Czym innym jest niedochowanie zasad techniki prawodawczej i skutki niedochowania tych zasad, a czym innym wiążąca ocena aktu wykonawczego jako niekonstytucyjnego, czy wydanego z przekroczeniem ustawy, zwłaszcza, że z działań prawodawcy - ustawodawcy, także następczych, wynika jego wola i intencja potwierdzenia trafności regulacji zawartej w rozporządzeniu. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów nie zawsze jest anulowanie zaległości podatkowych, czy zwrot podatku. W szczególności skutku takiego nie musi powodować, także ze względu na obowiązywanie innych norm konstytucyjnych - art. 83, czy art. 84 Konstytucji - naruszenie zasad formalnych ustanawiania aktu, czy zasad techniki prawodawczej, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. P 7/00. Sąd przytacza przy tym pogląd Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym w sytuacji, gdy jest możliwe takie wyłożenie przepisu, aby pozostawał on w zgodzie z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając taką drogę interpretacji, która prowadzi do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (uchwała z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, czy wyrok o sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48). Paragraf 2a spornego rozporządzenia, dodany przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 1 sierpnia 2002 r. (Dz.U z 2002 r. Nr 125, poz. 1065) zmienił to rozporządzenie dniem 1 października 2002 r., czyli w dacie, kiedy zmianie uległa ustawa - uprawniając do określenia warunków do stosowania ulgi. Wprawdzie ustawa zmieniająca treść art. 37 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została datowana na dzień 30 sierpnia 2002 r., czyli na moment późniejszy, lecz badając dany akt prawny należy zwracać uwagę - przede wszystkim - na skutki prawne, które wywołuje, a nie formalne aspekty działań podejmowanych przed datą jego wejścia w życie - czyli w momencie, kiedy nie obowiązywał. Zdaniem Sądu, należy z tego powodu przyjąć, że kwestionowany § 2a ust. 1 rozporządzenia nie daje powodów do uznania, że został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej... Sąd zarazem zauważa to, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie zostało określone, iż Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy. Prawo do obniżenia należy - zdaniem Sądu - traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). W innym wypadku delegację obowiązująca po 1 października 2002 r. - do określania warunków stosowania ulg - możnaby uznać za niekonstytucyjną, ponieważ, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - także zasady przyznawania ulg i umorzeń powinny być określone w ustawie, zatem taka interpretacja byłaby dopuszczalna i mieściła się w granicach możliwego sensu słów. Rolą Sądu jest jednak odtwarzanie wynikających z treści aktów prawnych zamierzeń ustawodawcy, a nie dywagacje o możliwych skutkach różnej interpretacji jednostki tekstu... W ocenie Sądu, jeżeli organ wykonawczy pośrednio, poprzez szczegółowe normy ustawy, uzyska wskazówki do zbudowania treści rozporządzenia, to pomimo braku wytycznych w przepisie upoważniającym można uznać, że upoważnienie nie narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji (por wyroki z: 18 marca 2003 r., K 50/01, 20 kwietnia 2004 r., K 45/02, 12 września 2006 r., K 55/05), zwłaszcza, jeżeli w momencie rozpoczęcia obowiązywania rozporządzenia o kwestionowanej treści - istniała delegacja ustawowa w poprawnym zakresie, tak, jak w omawianym wypadku. Podobnie, jeżeli Sąd jest w stanie skonstruować normę prawną, obowiązującą w spornym okresie, umocowującą do wydania rozporządzenia, to pogląd o niekonstytucyjności rozporządzenia, przy uwzględnieniu poczynionych uwag - jest chybiony. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na opinię Trybunału Konstytucyjnego, że wykluczony jest zwrot podatku uiszczonego na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za wadliwe z przyczyn formalnych (por wyrok TK z 10 grudnia 2002 r. syg. P 6/02, z wyrok TK 6 marca 2002 r. P 7/00). Zważywszy na to, że uprawnienie do wydania rozporządzenia, we wskazanym zakresie, zostało potwierdzone przez ustawodawcę i w spornym okresie delegacja nie zawierała wad technicznych, niekonstytucyjność, która nie skutkuje zresztą zwrotem podatku, jest wątpliwa i nie upoważnia Sądu do zamieszczenia - ani w sentencji, ani w uzasadnieniu wyroku - nakazu zwrotu, uiszczonego na podstawie przepisów kwestionowanego rozporządzenia, podatku. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy, tj. art. 37 ust. 2 - zostało przy tym stwierdzone wyraźnie, że projekt "zawiera zmiany porządkowe (jedynie), dotyczące uściślenia przepisów", co wskazuje na intencję ustawodawcy, który dążył do zapewnienia podatnikom możliwości obniżenia podatku (por. uzasadnienie projektu Rady Ministrów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, złożony w Sejmie IV kadencji Nr 417). Sąd zauważa ponadto, że w prawie do obniżenia podatku, jako w dopuszczalnym - pod wskazanymi powyżej warunkami - odstępstwie od wymogów, co do regulacji ustawowej z art. 217 Konstytucji, konsumuje się prawo do określenia warunków zastosowania obniżenia. W przypadku przyjęcia odmiennego założenia, jednym z możliwych skutków kwestionowania konstytucyjności przepisu jest odmowa zastosowania rozporządzenia wskazującego sposób liczenia stawek obniżonych i - w konsekwencji - nakaz stosowania stawek ustawowych. Na taką możliwość, mając na względzie dyrektywę z art. 134 u.p.p.s.a., w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym, ze względu na rodzaj ochrony gwarantowanej przez ten przepis, zgodzić się nie można (por - komentarz do art. 134 u.p.p.s.a. w. Romańska Marta, Knysiak-Molczyk Hanna, Woś Tadeusz (red) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, umieszczony w programie LexPolonica). Z tego względu wniesienie skargi do Sądu nie powinno pozbawiać podatnika uprawnienia do zwrotu podatku, w sytuacji, jeśli taka podstawa wynika z obowiązujących przepisów prawa, gdyż podatnik nie powinien ponosić konsekwencji ułomności ustawodawcy. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że określony w art. 83 Konstytucji obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków, w tym zwłaszcza dotyczących ulg podatkowych. Błędem jest odmowa jego przestrzegania np. co do warunków płatności czy wymagalności podatków, tylko ze względu na powzięcie przez nich wątpliwości w kwestii konstytucyjności przepisu. Wadliwym wydaje się być zaakceptowanie w państwie prawa poglądu, zgodnie z którym, niezgodność przepisów określających obowiązki podatkowe z wymaganiami art. 217 Konstytucji, czy art. 92 Konstytucji powoduje ten skutek, iż ukształtowane już obowiązki należy uznać za niebyłe od początku. W szczególności w prawie podatkowym brak jest przepisów, które anulowałyby automatycznie, z mocy prawa, istnienie zaległości podatkowej powstałej przed wejściem wyroku Trybunału w życie (por. por wyrok TK 6 marca 2002 r. P 7/00, zob. też Synteza informacji o istotnych problemach wynikających z działalności i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w 2002 r. umieszczona na stronach TK http://www.trybunal.gov.pl/epublikacje). Z przedstawionych powyżej względów stan faktyczny sprawy nie uzasadniał wystąpienia przez Sąd rozpatrujący sprawę do Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP nie został rozwinięty w treści skargi kasacyjnej. W piśmie z 8 marca 2007 r., skarżąca dopatruje się niekonstytucyjności § 2 a ust. 1 rozporządzenia w tym, że warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wprowadzono tylko dla producentów w kraju, podczas, gdy importerzy wyrobów spirytusowych mogli stosować obniżona stawkę bez żadnych warunków. Sąd zauważa, że spór przed organami podatkowymi nie dotyczył realizacji zasady równości podmiotów krajowych i zagranicznych w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem od zbadania konstytucyjności, we wskazanym zakresie, nie zależy wynik sporu. Z tych też powodów wskazany sposób opodatkowania nie był analizowany przez organy podatkowe, z uwzględnieniem realizacji postulatu równości. Nadto skarżąca nie była w stanie wskazać, pomimo wystąpienia przez nią do kilkudziesięciu organów podatkowych na terenie całego kraju, wypadków, w których § 2 a ust. 1 rozporządzenia byłby stosowany, w stosunku do innych podmiotów, w odmienny sposób, niż w stosunku do skarżącej. Nadesłane przez organy podatkowe dokumenty potwierdzają raczej fakt, że kwestionowana przed Sądem I instancji praktyka organów podatkowych, była powszechna, co nie może być skutecznym uzasadnieniem podstaw skargi kasacyjnej, opartych na naruszeniu art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, to, że jeden z udziałowców B. sp. z o.o. - spółki prawa polskiego - jest podmiotem zagranicznym (B. H. [...]), nie ma, ze względu na podmiotowość spółki, znaczenia dla wyniku sprawy, ponieważ podlega ona polskiemu prawu z uwzględnieniem umów międzynarodowych. Skarżąca nie wskazała w treści skargi kasacyjnej, oprócz zarzutu domniemanego naruszenia przepisów wiążących Polskę umów międzynarodowych, na przejawy naruszenia tych przepisów, w szczególności umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji z dnia 7 września 1992 r., ani na przejawy naruszenia praw podmiotu, zabezpieczonych w przywołanych przepisach. Zarzut w tym względzie, zwłaszcza w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jeżeli ma zostać uwzględniony przez Sąd, powinien być starannie uzasadniony, co nie zostało dopełnione. W szczególności wysokość zaległości podatkowej spółki, która jest wielkością obiektywną, nie jest przesłanką, z której można wnioskować skutecznie, w postępowaniu kasacyjnym przed NSA, o naruszeniu obowiązujących przepisów umów międzynarodowych. W żadnym wypadku nie wykazano, by zostały spółce stworzone bariery w dokonywaniu inwestycji. Spółka też nie wykazała sytuacji, w których organy podatkowe nie zakwestionowały innym podatnikom, w tożsamym stanie faktycznym, dokonanych odliczeń, co uniemożliwiało Sądowi rozważanie możliwości uwzględnienia skargi. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych jest zmienność orzecznictwa. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego - narusza zasadę postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/WR 98/94 POP 1996, nr 1, poz. 11). Okoliczności takie nie zostały w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wykazane. Nie wykazana, w żaden sposób, ani w skardze kasacyjnej, ani na jakimkolwiek stadium postępowania, pozostała okoliczność, że inni producenci - w tym krajowi - mogli korzystać z obniżonej stawkę akcyzy na wyroby spirytusowe, stosując analogiczną metodę kalkulacji cen jak skarżąca, wobec czego pogląd o naruszeniu - z tego powodu - art. 3 ust. 1 przywołanej umowy, jak też art. 9, art. 87 i art. 32 Konstytucji RP, jest nieuprawniony. Sąd nie dopatrzył się wad w zastosowaniu i interpretacji, przez Sąd I instancji, § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2005 r. Sąd zauważa, że w spornych przepisach rozporządzenia wykonawczego mowa jest o cenie (średniej) poszczególnych wyrobów, a nie o "średnich miesięcznych cenach". Do ceny poszczególnych wyrobów (zaimek "tych") odwołuje się ustawodawca, wskazując sposób kontroli... Z uwzględnieniem analizy ceny poszczególnych wyrobów należy zatem rozważać zaistnienie ewentualnej podwyżki cen wyrobów. Zapisy aktów prawnych są tu jednoznaczne i nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Uwaga ta jest zasadna także z tego względu, że skarżącym jest podmiot biorący udział w profesjonalnym obrocie gospodarczym, który, w swoim działaniu powinien uwzględniać, w razie zaistnienia potrzeby, skorzystanie z profesjonalnej pomocy prawnej - zwłaszcza w żywotnych dla niego sprawach. Sąd zauważa przy tym, że w sprawie ocenie podlega zastosowanie przepisów prawa przez Sąd I instancji, a nie interes ekonomiczny państwa - zwłaszcza, że ta przesłanka nie znajduje się w kręgu podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów ze skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji i ustawy o kontroli skarbowej, Sąd zauważa, że protokół kontroli odzwierciedla przebieg kontroli i jej wyniki, przy czym jego elementy wymienione w § 2 nie wyczerpują jego treści, stanowiąc niezbędne minimum, o czym świadczy użycie we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazu "w szczególności". Od 1 stycznia 2003 r. uzupełniono treść art. 290 o § 3, z którego wynika, że w protokole nie zawiera się oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Rozwiązanie to utrudniało zrealizowanie celu kontroli, wskazanego w art. 281 § 2, zatem odstąpiono od niego i wymóg ten nie obowiązuje w obecnym stanie prawnym. Sąd zwraca uwagę na to, że umieszczenie - ewentualne - oceny prawnej nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków, natomiast umożliwia mu kwestionowanie oceny w odrębnym trybie - zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Niezależnie od tego podatnik ma prawo kwestionować rozstrzygnięcie zawarte w decyzji administracyjnej obu instancji, a tylko decyzja jest władczym rozstrzygnięciem w stosunku do niego, które kształtuje jego sytuację prawną i faktyczną. Granica pomiędzy oceną prawną, a przedstawieniem stanu faktycznego nie jest precyzyjnie ustanowiona, zatem, mając na uwadze minimalna treść protokołu, o której w § 2 art. 290, nie należy wnosić w sprawie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., ponieważ nawet - ewentualne - uchybienie w tym względzie nie skutkuje przesłanką kwalifikowanej wadliwości postępowania administracyjnego i - w konsekwencji - wyroku Sądu I instancji uznającego to postępowanie za poprawne... Należy przy tym zaznaczyć, że przedstawienie przez organ administracji stanu prawnego - do czego jest uprawniony - a potem stanu faktycznego sprawy, zawsze stanowić będzie działanie budzące wątpliwości, co do tego, czy nie jest ono formą wyrażeniem oceny prawnej - co nie oznacza, że działanie to ma jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu nietrafny zarazem jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., który stanowi o budowie uzasadnienia wyroku, ponieważ uzasadnienie wyroku odpowiada normom wyrażonym w tym przepisie. W szczególności uzasadnienie zawiera zwięzłe przytoczenie stanu sprawy, zarzutów, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Stąd zarzut w tym względzie jest bezskuteczny. Co do poglądu skarżącej o podmiocie uprawnionym do wykazywania różnic między podatkiem należnym akcyzowym a podatkiem wynikającym z deklaracji, Sąd zauważa, że walor wiążący mają rozstrzygnięcia organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, w których wskazano kwoty należności. Nie wskazany został związek między tymi faktami, których zaistnienie zarzuca strona, a wynikiem sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., zatem zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Odnosząc się do oceny - przez Sąd I instancji - naruszenia art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą treść zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego oraz treść wezwania do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, Sąd zauważa, że zarzut ten nie został uzasadniony, ponieważ strona nie wskazała, jaki wpływ miało to uchybienie na możliwość skorzystania z jej praw procesowych, zwłaszcza, że prawa procesowe były realizowane podczas postępowania, a skarżąca nie wskazała uszczerbku w realizacji tych praw. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. art. 31 ust. 1 uks oraz art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji Sąd stwierdza, że nie został wskazany w treści skargi kasacyjnej wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, co jest warunkiem ustanowionym w art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Stąd zarzut ten jest bezskuteczny. Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji, gdyż skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.