I FSK 1108/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 774/05 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R.M. kwotę 1.196 zł (słownie: jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 774/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1.2. W niniejszej sprawie WSA w Kielcach przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. R. M. w ramach prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej świadczył na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej w B. roboty budowlane, przy realizacji których zatrudniał podwykonawców. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik w okresie objętym kontrolą - przy realizacji dwóch projektów - dokonał zakupu usług podwykonawczych od firm: Zakład Remontowo Budowlany K. S. oraz Zakład Remontowo Budowlany D. M. po cenach wyższych niż rynkowe oraz te, które wynikały z przedstawionych przez podatnika kosztorysów ofertowych, na podstawie których otrzymywał on wynagrodzenie od ww. Spółdzielni. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy nie uznały bowiem za koszt uzyskania przychodu części wydatków wynikających z dowodów sprzedaży wystawionych na rzecz podatnika przez podwykonawców, co z kolei wpłynęło na rozstrzygnięcia tychże organów w zakresie podatku od towarów i usług. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 1.4. Mając na uwadze różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych oraz wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawców organ podatkowy uznał, że R. M. w grudniu 1998 r., w związku z realizacją projektu dotyczącego adaptacji budynku po byłym przedszkolu G. (przy którym podwykonawcami były m.in. ww. firmy), jak również w związku z budową wodociągu i kanału sanitarnego w S. (gdzie podwykonawcą był m.in. D. M.) - zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę netto 139.953,52 zł oraz podatek VAT o kwotę 9.796,75 zł. R. M. dokonał bowiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT. Skoro podatnik ujął nieprawidłowe kwoty podatku naliczonego w ewidencji zakupu VAT zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 27 ust. 4 u.p.t.u.), a następnie błąd ten powielił w owej deklaracji, to organ podatkowy - w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 u.p.t.u. - wydał decyzję uwzględniającą właściwą, przysługującą do odliczenia kwotę podatku naliczonego i określił kwotę do zwrotu za grudzień 1999 r. 1.5. Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zarzutów złożonego przez niego odwołania. Organ odwoławczy wskazał, iż wartość wykonanych prac wynikająca z kosztorysów ofertowych pokrywa się z tą wykazaną w protokołach odbioru robót oraz w wystawionych przez podatnika fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumentacja zgromadzona w sprawie jednoznacznie wskazuje na zakres i wartość wykonywanych przez podwykonawców robót, dlatego też nieuzasadniony jest wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa. Zbędnym jest również przesłuchiwanie D. M. i K. S., skoro prowadzona przez nich działalność gospodarcza była przedmiotem przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowych. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty w kwestii naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") dotyczą postępowania w zakresie podatku dochodowego rozstrzygniętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 listopada 2004 r. i w tej sprawie organ odwoławczy zajął stanowisko w decyzji z dnia 29 grudnia 2004 r. Odnosząc ww. zarzuty do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z akt sprawy wynika, że R. M. w dniu 2 listopada 2004 r. ustanowił pełnomocnika do reprezentowania podatnika tylko w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Pełnomocnik do reprezentowania R. M. w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług został ustanowiony dnia 21 czerwca 2005 r. Zarówno postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie VAT skierowane bezpośrednio do podatnika (odbiór potwierdzony przez żonę podatnika w dniu 16 maja 2005 r.), jak i postanowienie o zapoznaniu podatnika z zebranym materiałem w trybie art. 200 O.p. (odbiór potwierdzony przez żonę podatnika w dniu 3 czerwca 2005 r.) doręczono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył pełnomocnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony skorzystał z tego uprawnienia, co wynika z protokołu z dnia 12 września 2005 r. Dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 123 w zw. z art. 200 O.p. uznano za chybiony. Organ odwoławczy wskazał również na bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie. 2.2. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 10 ust. 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do określenia zwrotu podatku naliczonego w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. Organom podatkowym zarzucono ponadto naruszenie przepisów art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 180 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. 2.3. W uzasadnieniu skarżący wskazał na błędy postępowania prowadzonego wobec strony przez organy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu podatnik stwierdził, iż nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe przy realizacji zlecenia dotyczącego adaptacji budynku po byłym przedszkolu G. wynikały z szacunkowego charakteru kosztorysu ofertowego. Sporządzenie kosztorysu przed faktycznym wykonaniem zlecenia uniemożliwiło dokładne określenie wartości planowanych robót, dlatego uzasadnione - w ocenie strony - było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu dokonania wyliczeń zgodnych ze stanem rzeczywistym. W odniesieniu do drugiego projektu skarżący także podał, iż nie przewidział faktycznych kosztów inwestycji. W trakcie jej realizacji prowadzono negocjacje w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia dla podwykonawcy - D. M., jednakże nie przyniosły one skutków. Ponadto skarżący podniósł, iż nie był zawiadamiany o podejmowanych czynnościach dowodowych, oraz że w sprawie pominięto fakt ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Takie działanie organów podatkowych pozbawiło skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i ograniczyło jego prawo czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Kielcach uznał podnoszone w skardze zarzuty za bezzasadne. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenia dokonane w ramach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdził, iż owe ustalenia w kwestii zasadności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez K. S. i D. M. w związku z realizacją projektów dotyczących adaptacji budynku byłego przedszkola G. oraz budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S. nie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. WSA w Kielcach uznał za zasadne określenie przez organy podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. kwoty zwrotu podatku za grudzień 1999 r. w oparciu o powyższe ustalenia - w ocenie tegoż Sądu zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 3.3. Odnośnie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zarówno w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, argumentacja skarżącego jest bezzasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie, tj. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto WSA w Kielcach stwierdził, iż organy podatkowe słusznie uznały za zbędne przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania podwykonawców w charakterze świadków, czy też dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza dokumentacji zebranej w trakcie postępowania podatkowego uprawnione było stanowisko organów, iż poczynione w sprawie ustalenia zostały wystarczająco potwierdzone. 3.4. Sąd pierwszej instancji powołując się na uzasadnienie do wyroku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (sygn. akt I SA/Ke 352/05) uznał za chybiony zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. WSA w Kielcach przyjął, iż doręczenia w ramach postępowania podatkowego były dokonywane prawidłowo. Postanowienie organu z dnia 8 listopada 2004 r. wysłane zostało bezpośrednio do strony. Fakt, iż skarżący dnia 2 listopada 2004 r. ustanowił w sprawie pełnomocnika (do organu pełnomocnictwo wpłynęło dnia 9 grudnia 2004 r.) nie powodował konieczności ponownego wysłania ww. postanowienia - tym razem pełnomocnikowi skarżącego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 2 u.p.t.u., przez uznanie iż zaistniały przesłanki do określenia przez organy podatkowe, kwoty zwrotu podatku naliczonego, w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej; - art. 27 ust. 4 u.p.t.u., przez uznanie iż skarżący prowadził ewidencję, z naruszeniem przepisów zawartych w tym artykule; 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, (zdaniem skarżącego - wadliwą), iż: - w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczący zakresu zrealizowanych przez wykonawców prac, został w sposób dostateczny wyjaśniony, tak więc organy podatkowe nie naruszyły, wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej; - nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego nie naruszyło dyspozycji art. 188 O.p., bowiem istotne okoliczności faktyczne zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami; - organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób spójny i logiczny, a więc nie naruszyły art. 187 O.p.; - organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wysłał skarżącemu postanowienie z dnia 8 listopada 2004r., wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a więc nie naruszył art. 123 w zw. z art. 200 O.p. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił wpływ prowadzonego wobec podatnika postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług. 4.3. Wskazano przede wszystkim na wadliwie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Stwierdzono, iż skutkiem szeregu nieprawidłowości było naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, jak również niedostateczne wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności tych dotyczących ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu. 4.4. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, iż doręczenia w postępowaniu podatkowym były dokonywane prawidłowo. Podkreślono, iż decyzja w sprawie podatku dochodowego została doręczona pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2004 r., bez uprzedniego doręczenia mu postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na pozbawienie pełnomocnika możliwości złożenia wyjaśnień i wniosków dowodowych, uczyniono to w niniejszej sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej nieuwzględnienie owych wniosków skutkuje tym, iż ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie jest pozbawione błędów w tym zakresie. 4.5. W skardze kasacyjnej zakwestionowano sposób zastosowania przez organy przepisu art. 10 ust. 2 u.p.t.u., tj. bez uwzględnienia treści art. 70 O.p. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował kwot podatku, wykazanych przez skarżącego w deklaracji za miesiąc grudzień 1998 r. (nie wydano żadnej decyzji, dotyczącej podatku VAT za grudzień 1998 r.), natomiast wydał decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 1999 r. w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatkowej z uwagi na poczynione ustalenia dotyczące grudnia 1998 r. Decyzja ta została wydana w dniu 14 czerwca 2005 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). 5.2. Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy bazował w tej sprawie zasadniczo na materiale dowodowym zgromadzonym dla celów podatku dochodowego, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług miało w tym przypadku charakter wtórny w stosunku do orzeczenia odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., w którym zakwestionowano część wydatków skarżącego w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydany w przedmiocie podatku dochodowego wyrok tegoż Sądu poddany został ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 485/06). NSA w wyroku tym stwierdzając uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów postępowania, oddalił jednak skargę kasacyjną skarżącego i jego żony z uwagi na kasacyjny charakter wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego jeden z zarzutów ich skargi. 5.3. NSA wskazał, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania przez uznanie, iż organy podatkowe w toku postępowania przeprowadziły dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że nie wyjaśniono stanu faktycznego dotyczącego zakresu wykonanych robót oraz negocjacji prowadzonych w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonane roboty. Stwierdził, że nie można było przyjąć w sposób bezsporny, że sam fakt zakupu usług podwykonawczych po cenach wyższych niż rynkowe, dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to adaptacji budynku po byłym przedszkolu G. budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. oraz wymiany stropodachu w budynku mieszkalnym w B. i na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W przedmiocie tych okoliczności ustalenia sądu pierwszej instancji jako zbyt ogólnikowe i pozbawione głębszej analizy, zdaniem NSA, nie mogły się ostać. W sytuacji kiedy podatnik żąda przeprowadzenia określonych dowodów i czyni to w zgodzie z art. 188 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie tego dowodu. Fakt, że określona okoliczność została wykazana określonym dowodem (wystawionymi fakturami i rachunkami) nie znaczy, iż inne dowody (przeciwstawne) nie mają znaczenia dla sprawy. Wprost przeciwnie zasada prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) wymaga przeprowadzenia tych dowodów i dokonania ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy. Należało więc dopuścić dowody z zeznań podwykonawców na wnioskowane okoliczności by w sposób bezsporny ustalić rzeczywisty stan rzeczy. 5.4. Skoro, jak wykazano w powyższym wyroku NSA, materiał dowodowy, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie został skompletowany w sposób wyczerpujący, wyrok Sądu pierwszej instancji niedostrzegający wadliwości tegoż materiału nie może się ostać. 5.5. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia przepisów art. 123 w zw. z art. 200 O.p. Organ podatkowy prawidłowo wysłał do strony, a nie jej pełnomocnika (o ustanowieniu, którego jeszcze nie wiedział), postanowienie o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści art. 137 § 3 O.p. wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z chwilą więc dołączenia tego pełnomocnictwa do akt na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia korespondencji z pełnomocnikiem, a nie stroną. W sprawie niniejszej pełnomocnictwo do akt zostało dołączone dopiero w dniu 9 grudnia 2004 r. (data wpływu do organu). 5.6. Wobec stwierdzonych braków w ustaleniach faktycznych za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 29004 r., FSK 568/04, ONSA 2005, nr 4, poz. 67), które mogą być ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 5.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.