III SA/Wa 469/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi "D." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2002 r. Spółka Akcyjna "D." z siedzibą W. - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2002 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że nadpłata powstała na skutek uiszczania podatku po wejściu w życie przepisów znoszących zwolnienie podatkowe, z którego korzystała Spółka, a które zostały następnie uznane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, za niezgodne z Konstytucją. Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Urząd Skarbowy W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych we wnioskowanym zakresie. Następnie powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji wskazały, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Skutkiem prawnym tego orzeczenia, jak wynika z jego uzasadnienia, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Wobec tego, do czasu ustanowienia niezbędnych przepisów w celu doprowadzenia do zgodności z Konstytucją, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2003 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z żądaniem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, Skarżąca korzystała między innymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z póź. zm.), powoływanej dalej jako "u.reh.". Od 1998 r. rozpoczęła realizację długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawą zmieniającą pozbawiono prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tym niemniej wobec tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest powszechnie obowiązujący i ostateczny, organ podatkowy był zobowiązany do jego wykonania i zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. W jej uzasadnieniu wskazał, że decyzja Izby Skarbowej została doręczona Spółce w dniu 16 grudnia 2002 r., a wniosek o stwierdzenie nieważności został wniesiony w dniu 17 grudnia 2003 r., tj. po upływie 1 roku od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w tym przepisie, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2004 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1335/04, uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] marca 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z argumentacją Ministra Finansów, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i w związku z tym żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. podlega rozpatrzeniu na zasadach określonych w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto Sąd wskazał, że na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. można wywieść przekonanie, iż wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2003 r. został wniesiony po terminie określonym w wymienionym przepisie. Jednakże Sąd wskazał, że wyjątek od tej zasady był przewidziany w art. 250 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu art. 249 § 1 nie stosuje się, gdy żądanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wyraził pogląd, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są wprawdzie niejednoznaczne, ale nie pozostają bez wpływu na ocenę rozpatrywanej sprawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej i nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w pewnym zakresie, a Trybunał Konstytucyjny wskazał jakie warunki są niezbędne, aby można było uznać go za w pełni zgodny z Konstytucją. Sąd stwierdził, że nie można jednoznacznie rozstrzygnąć w rozpatrywanej sprawie o braku zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej i dokonywać oceny, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej bez rozpatrzenia przesłanek wskazujących, iż pozbawienie Skarżącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych doprowadziło do naruszenia jej praw nabytych. Minister Finansów wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w toku ponownego postępowania dotyczącego wniosku Skarżącej z dnia 17 grudnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., poddał badaniu okoliczności wskazujące na podjęcie przez Skarżącą inwestycji, które mogłyby być uznane jako przesłanka, iż zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego naruszało jej prawa nabyte i interesy w toku. Z przedłożonych przez Skarżącą faktur i rachunków na zakupione materiały budowlane, projekty i roboty budowlane wynikało, że Skarżąca w latach 1998-1999 prowadziła roboty budowlane dotyczące przebudowy i dostosowania dotychczasowego budynku magazynowo-handlowego na budynek administracyjno-biurowy. Wartość nakładów inwestycyjnych na ten obiekt w 1998 r. wynosiła [...] zł, a w 1999 r. do 24 sierpnia -[...] zł i w okresie od 25 sierpnia do 31 grudnia (tj. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej) - [...] zł. Dowody księgowe wskazywały, że w 2000 r. rozpoczęto modernizację innego obiektu budowlanego, oznaczonego symbolem [...], a w ewidencji środków trwałych numerem [...], z przeznaczeniem na magazyn i część handlową. Wydatki inwestycyjne na ten obiekt w okresie od 23 czerwca 2000 r. do 1 grudnia 2000 r. wynosiły [...] zł. Inwestycja ta była kontynuowana w 2002 r. i 2003 r. i w tych latach wydatki inwestycyjne wynosiły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Ponadto w 2001 r. Skarżąca wybudowała parking o wartości [...] zł. Ustalony stan faktyczny wskazywał, że realizowane przez Skarżącą przedsięwzięcia inwestycyjne w 1998 r. i do 24 sierpnia 1999 r. miały na celu dostosowanie budynku administracyjno-biurowego zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 28 u.reh. niezbędnymi dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Natomiast wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł poniesione w okresie od 25 sierpnia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. dotyczyły nakładów na prace wykończeniowe wymienionego budynku administracyjno-biurowego, którymi został zakończony remont bądź adaptacja rozpoczęta w 1998 r. tego obiektu. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów nie dopatrzył się zdarzeń, które wskazywałyby, że Skarżąca w 1999 r. faktycznie rozpoczęła długofalowe zadania inwestycyjne w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej (tj. od 25 sierpnia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r.) i obowiązywania przepisów przewidujących dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zaistniały zatem okoliczności, z których wynikałaby przesłanka do uznania, że Skarżąca nabyła prawa podlegające ochronie zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, jako prawa nabyte. W latach 2000-2002 rozpoczęcie realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych nastąpiło od czerwca 2000 r., a więc po upływie ponad pół roku od dnia ogłoszenia przepisów ustawy zmieniającej, które nie przewidywały już zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego te przedsięwzięcia inwestycyjne nie spełniają przesłanek uprawniających do objęcia ochroną interesów w toku, bowiem niewątpliwie zostały podjęte w znanym Skarżącej nowym stanie prawnym - bez zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych. Z ustalonego na podstawie dowodów przedstawionych przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej nie rozpoczęła ona długoterminowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, a zatem brak było podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił Skarżącą ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku. Oznacza to, że przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie traci mocy obowiązującej na podstawie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Jeżeli zatem w sprawie powołany przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej nie stracił mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to również brak było przesłanki do zastosowania art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Wobec tego, zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynosił jeden rok. Wniosek Skarżącej z dnia 17 grudnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. został zatem złożony po upływie tego terminu. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. W odwołaniu z dnia 1 września 2005 r. Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji Ministra Finansów naruszenie: - art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.); - art. 31 ust. 1 pkt 1 u.reh. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.; - art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3, a także art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz - błędną ocenę materiału dowodowego, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny poprzez stwierdzenie, że przed zmianą przepisów podatkowych zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny Skarżąca przeprowadziła jedynie remont sali konferencyjnej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca w sposób ogólny opisała zamierzenia inwestycyjne w latach 1998-2005, w tym także rozwój placówek handlowych umiejscowionych w sieciach super- i hipermarketów. Zaznaczyła, że w wyniku utraty zwolnienia w podatku dochodowym nie była w stanie zrealizować długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, dlatego też znaczna ich część została zaniechana lub przesunięta na dalsze okresy obrachunkowe. Tym niemniej efektem powyższych przedsięwzięć był faktyczny wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W ocenie Skarżącej, organ powtórzył błędny pogląd, że z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika bezwarunkowa utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2005 r. Organ nie uznał zasadności zarzutu Skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie należało uwzględnić planowane przedsięwzięcia inwestycyjne począwszy od 1998 r., których realizacja trwała do 2005 r. Minister Finansów wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy planów rozwojowych Skarżącej obejmujących okres przekraczający pięć lat, ani też okresu, w którym nie posiadała ona statusu zakładu pracy chronionej. Z treści powoływanego wyroku wyraźnie wynika, że zakwestionowane przepisy są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych tylko w takim zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych zapewniających ochronę interesów w toku prowadzącemu zakład pracy chronionej, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Oznacza to, że aby uznać, iż skutki prawne wynikające z tego wyroku miałyby zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, Skarżąca powinna wykazać, że w 1999 r. w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej rozpoczęła długofalowe przedsięwzięcia inwestycyjne. Gdyby zaistniał taki stan faktyczny, to wejście w życie zakwestionowanych przepisów naruszałoby zasadę ochrony praw nabytych wynikających z rozpoczęcia inwestycji pod rządami poprzednich uregulowań. Zatem kontynuacja tych przedsięwzięć inwestycyjnych byłaby przesłanką do ochrony interesów w toku. Ochrona interesów w toku kontynuowanych zadań inwestycyjnych trwałaby do ich zakończenia jednak nie dłużej, niż do upływu trzyletniego okresu określonego w decyzji nadającej Skarżącej status zakładu pracy chronionej. Minister Finansów podniósł, że Skarżącej został przyznany status zakładu pracy chronionej decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r. na okres trzech lat od dnia 25 sierpnia 1999 r. Z przedłożonych przez Skarżącą faktur i rachunków na zakupione materiały i roboty budowlane wynika, że w 1998 r. poniesione wydatki inwestycyjne (dowód [...] z dnia [...] grudnia 1998 r.) dotyczyły budynku oznaczonego w ewidencji środków trwałych nr [...]. W zgromadzonych materiałach sprawy, jak i w pismach Skarżącej brak jest informacji, że w następnych latach były ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące tego budynku. Wobec tego nie mogły być wzięte pod uwagę te przedsięwzięcia, bowiem w 1998 r. Skarżąca nie miała statusu zakładu pracy chronionej. W 1999 r. wydatki inwestycyjne Skarżącej dotyczyły innego budynku oznaczonego numerem [...] w ewidencji środków trwałych. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów, które wskazywałyby, że po 1999 r. były ponoszone wydatki inwestycyjne na ten budynek. Oznacza to, że przedsięwzięcie inwestycyjne dotyczące tego budynku zostało zakończone z dniem 31 grudnia 1999 r. W związku z tym, brak było okoliczności, które mogłyby być uznane za przesłankę do ochrony interesów w toku po dniu 1 stycznia 2000 r., tj. po wejściu w życie przepisów likwidujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Ministra Finansów, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie ma zatem zastosowania do Skarżącej, dlatego że nie kontynuowała ona po dniu 1 stycznia 2000 r. zadania inwestycyjnego rozpoczętego, czy też realizowanego w okresie od 25 sierpnia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., tj. w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej i pod rządami przepisów obowiązujących do końca 1999 r. W skardze z dnia 27 grudnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Ministra Finansów błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów: - art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, - art. 31 ust. 1 pkt 1 u.reh. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.; - art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że wbrew stanowisku Ministra Finansów od 1998 r. realizowała długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcia te były realizowane także po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Odebranie jej z dniem 1 stycznia 2000 r., z naruszeniem przepisów Konstytucji RP, preferencyjnych zasad opodatkowania, doprowadziło do odłożenia w czasie realizowanych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Dowody na okoliczność przygotowań Skarżącej do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej oraz realizacji inwestycji zostały złożone do akt sprawy, natomiast Minister Finansów dokonał błędnej, jednostronnej, stronniczej i niekorzystnej dla Skarżącej oceny tego materiału. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie należało wprost zastosować przepisy Konstytucji RP zgodnie z jej art. 8 ust. 2. Konsekwencją bezpośredniego zastosowania przepisów ustawy zasadniczej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. byłoby uznanie, że zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą w stosunku do podatników, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej jest art. 250 Ordynacji podatkowej, a w takim przypadku termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynosi 5 lat, zgodnie z § 2 tego artykułu. Skarżąca konkludowała, że jej stanowisko w sprawie w całości potwierdza linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki o sygn. akt I Sa/Wr 2226-2230, 2477-2488, 2764-2700/00 oraz wyrok w sprawie H., sygn. akt III SA 26/03. Także w artykule "Fiskus powinien zapłacić za opóźnienie" opublikowanym w dzienniku Rzeczpospolita z dnia 22 września 2005 r. powołano się na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r., w której wprost stwierdza się, że nadpłaty dla zakładów pracy chronionej powstały z samym tylko wejściem w życie wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że zarzuty Skarżącej nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Podniósł, że Skarżąca nie wskazuje na czym polegają błędy w ustaleniu stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, przy czym jednocześnie nie wyjaśnia na czym polega jednostronność oceny materiału dowodowego, bądź brak uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należało wskazać, iż rozstrzygnięcie Ministra Finansów w przedmiocie wniosku Skarżącej z dnia 17 grudnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. było już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1335/04 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] marca 2004 r. odmawiającą wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił wprawdzie stanowisko Ministra Finansów, iż do rozpatrzenia wniosku Skarżącej powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również i to, że wniosek ten został wniesiony po upływie jednorocznego terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże zwrócił uwagę, iż Minister Finansów nie przeanalizował możliwości zastosowania w sprawie art. 250 Ordynacji podatkowej i wskazanego tam pięcioletniego terminu, zwłaszcza w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Sąd przytoczywszy sentencję tego wyroku wyraził pogląd, iż orzeczenie to nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej i nie wyeliminowało tego przepisu z systemu prawnego. Natomiast wskazana przez Trybunał niekonstytucyjność tego przepisu, wobec braku wydania regulacji przejściowych, dotyczy określonej grupy podatników, a więc tych, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zadaniem Ministra Finansów powinno być więc ustalenie, czy do tej grupy podatników należy również Skarżąca, a zbadaniu powinny podlegać okoliczności wskazujące na podjęcie przez Skarżącą inwestycji skutkujących tym, iż uchylenie zwolnienia podatkowego narusza jej prawa nabyte. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stosując się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. Minister Finansów zwrócił się do Skarżącej z wezwaniem o przedstawienie podejmowanych przez nią przedsięwzięć inwestycyjnych. W wykonaniu tego wezwania Skarżąca nadesłała obszerne opracowanie wraz ze stosowną dokumentacją, na okoliczność, iż jak to określiła, w zaufaniu do obowiązujących przepisów, tj. obowiązujących do dnia 31 grudnia 1999 r. rozpoczęła realizację długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. Nadesłane przez Skarżącą materiały dotyczyły podejmowanych przez nią działań w okresie obejmującym lata 1998-2004. Zostały one następnie poddane przez Ministra Finansów analizie, której wyniki zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu obydwu wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach. Analiza ta została przeprowadzona, zgodnie ze wskazaniami Sądu, pod kątem ustalenia czy Skarżąca, jako podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych, co mogłoby stanowić podstawę do uznania, iż zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych naruszyło jej prawa nabyte i interesy w toku, co z kolei oznaczałoby, iż należy ona do kręgu podmiotów, wobec których będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W tym celu Minister Finansów oceniając przedstawione przez Skarżącą działania inwestycyjne dokonał ich analizy z uwzględnieniem okresu, w którym zostały one podjęte. Należy bowiem wskazać, iż Skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 20 sierpnia 1999 r. od dnia 25 sierpnia 2005 r. Dokonanie oceny stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej decyzji oraz zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów wobec tej decyzji należałoby jednak poprzedzić omówieniem regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia oraz przedstawieniem podstawowych tez zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Na gruncie przepisów u.reh. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą, m.in. środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków. Dysponentem tego funduszu był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczenie środków funduszu na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy, m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności na zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzenia nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone również (do wysokości 10 %) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Właśnie w kontekście przepisów powyższego rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. W konsekwencji zmian wprowadzonych na mocy art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed dniem 1 stycznia 2000 r. przekazywane były w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Elementem wprowadzonej zmiany jest zatem zmniejszenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Następnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że przepisy u.reh. stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładów pracy chronionej. Decyzje te kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tę wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres jednego roku podatkowego. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, zakres praw obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych stanach faktycznych. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszyć interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. W odniesieniu do zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż prowadzą one do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Nowa regulacja prawna w tym zakresie znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuacje tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, tj. art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Powracając zaś, na tle powyższych rozważań Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., do oceny zaskarżonej decyzji, na wstępie należy wskazać, iż bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, zresztą bliżej nie uzasadniony, odnoszący się do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Minister Finansów nie dokonywał w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, opierając się jedynie na dokumentacji dostarczonej przez samą Skarżącą. To bowiem w jej interesie leżało przedstawienie podejmowanych przez nią działań w celu wykazania, iż stanowią one powód pozwalający przyjąć, iż mieści się ona w kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dodać trzeba, iż Minister Finansów nie kwestionował w żaden sposób wiarygodności dostarczonych przez Skarżącą dowodów, ani też nie negował rzeczywistego charakteru podejmowanych przez Skarżącą działań. Można więc uznać, iż okoliczności faktyczne istniejące w rozpatrywanej sprawie nie były pomiędzy stronami sporne. Odrębną natomiast kwestią jest dokonana przez Ministra Finansów analiza podejmowanych przez Skarżącą działań oraz wynikająca z tej analizy ich ocena w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc rozstrzygnięcie, czy działania te mogły zostać uznane za "podejmowaną w zaufaniu do dotychczasowych przepisów realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym to określeniem posłużył się Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż różnorakie przedsięwzięcia gospodarcze, w tym inwestycyjne, podejmowane przez Skarżącą po wejściu nowych przepisów w życie, o których szeroko rozpisuje się ona w swoich wyjaśnieniach skierowanych do Ministra Finansów i które polegały, m.in. na rozpoczęciu w czerwcu 2000 r. i kontynuacji w następnych latach modernizacji obiektu budowlanego z przeznaczeniem na magazyn i część handlową, budowie w 2001 r. parkingu, czy też otwieraniu nowych placówek handlowych, nie mogą być uważane za przedsięwzięcia, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Jak słusznie wskazuje Minister Finansów, przedsięwzięcia te podejmowane już były po likwidacji ulg podatkowych, a więc w znanym Skarżącej nowym stanie prawnym i jako takie nie mogą być uznane za objęte ochroną praw nabytych, czy też interesów w toku, o czym również była mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca powołuje się również na to, iż przed uzyskaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej, już w 1998 r. rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych poprzez adaptację budynku o charakterze magazynowo-handlowym na budynek biurowy dostosowany do potrzeb zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych. Inwestycja ta była również kontynuowana w 1999 r. Należy jednak podzielić pogląd Ministra Finansów, iż przy ocenie czy Skarżąca rozpoczęła działania, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie mogą być brane pod uwagę działania podejmowane przez nią w związku ze staraniami o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają przytoczone wyżej fragmenty z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w których mowa była o przeznaczeniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w przedziałach czasowych przekraczających jeden rok podatkowy, o wyznaczeniu przez ustawodawcę ram czasowych, w których było możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry określonych reguł, o przewidzianym przez ustawodawcę trzyletnim okresie obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określającym tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych praw i obowiązków, o prawie osoby prowadzącej zakład pracy chronionej do oczekiwania, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny, czy też o bardziej kategorycznym charakterze zasady ochrony interesów w toku w przypadku wyznaczenia przez ustawodawcę ram czasowych, w których możliwe miało być prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry określonych reguł. Również w samej sentencji tego wyroku mowa jest o pozbawieniu przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 (...) u. reh. przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy (...). Powyższe argumenty przemawiają za tym, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie tych długofalowych działań podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych, których realizacja rozpoczęta została przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w okresie obowiązywania wydawanej na okres trzech lat decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, o której mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie u. reh, natomiast nie dotyczy wszystkich tych działań, które podejmowane były w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Pogląd taki zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 139/04 oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 101/05, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA. Z dokumentów nadesłanych Ministrowi Finansów przez Skarżącą wynika, że w okresie od dnia uzyskania przez nią statusu zakładu pracy chronionej, tj. 25 sierpnia 1999 r. do czasu wejścia w życie przepisów zmieniających zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, Skarżąca poczyniła nakłady inwestycyjne w budynku położonym w B. przy ulicy [...] w postaci wydatków na adaptację sali konferencyjnej oraz powiększenie pokoju pielęgniarki w łącznej kwocie [...] zł (netto), jak również zakupiła sprzęt informatyczny (monitory, komputery, oprogramowanie) na kwotę ok. [...] zł. W tej sytuacji Minister Finansów prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu przez nią statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań ma rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił ją ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Oznaczało to również, iż Skarżąca nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W konsekwencji, do złożonego przez nią wniosku z dnia 17 grudnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie znajdował zastosowania art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., lecz art. 249 § 1 tej ustawy. Uchybienie określonemu w tym ostatnim przepisie jednorocznemu terminowi na wniesienie żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, liczonemu od dnia doręczenia tej decyzji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, obligowało Ministra Finansów do wydania jedynie formalnego rozstrzygnięcia, jakim była decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczyła tej jedynie kwestii, a podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a zastosowanie tych przepisów związane było z prawidłowym, w ocenie Sądu, stanowiskiem Ministra Finansów, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie ma zastosowania wobec Skarżącej, bezprzedmiotowe są zarzuty sformułowane przez Skarżącą w pkt 2- 5 skargi i dotyczące, m.in. naruszenia przepisów ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, czy też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących nadpłatę. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.