I SA/Sz 35/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 220 ust. 1 i ust 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. ustalającą D. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę do wydania przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji stanowiły ustalenia kontroli nr 32/2004/0451/PK-II z dnia 30.08.2004 roku przeprowadzonej w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wobec Z. i D. S., z których wynikało, iż małżonkowie w 2003r.: - ponieśli wydatek w kwocie [...] zł, w związku z nabyciem od "S" Powszechnej Spółdzielni Spożywców własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego ([...]) położonego w [...]; - ze złożonych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003r. wynikało, iż podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, na które składały się m.in. dochody Pani D. S. z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł, z gospodarstwa rolnego – [...] zł, darowizna od ojca T. M. – [...] zł oraz dochody Pana Z. S. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P M" – [...] zł, darowizna od matki T. S. – [...] zł. W dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach stanowiących załącznik do złożonych oświadczeń majątkowych podatnicy wykazali, iż do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wykorzystali oprócz dochodów ze stosunku pracy i prowadzonej działalności gospodarczej dochody z tytułu zaliczek na dostawę mebli ([...]), oraz kredytu kupieckiego ([...] zł). Wskazali ponadto, iż na zakup nieruchomości zostały wydatkowane środki zgromadzone w trakcie 22 lat małżeństwa pochodzące ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, jak również z innych źródeł: depozyty od T. S. i T. M. ([...] zł), dochody z gospodarstwa rolnego w [...] za lata 1982-2002 ([...] zł), premia gwarancyjna z Banku ([...]), bezzwrotna pożyczka z [...] ([...]), dotacja do budowy domu z [...] [...] ([...]), oszczędności na budowie domu ([...] zł), prezent ślubny od R. P. ([...] USD), darowizny od R. P.i W. P. ([...] USD), darowizna od A. K. ([...] USD), darowizna od B. N. Ch. ([...] zł), darowizna od T. M. ([...] zł), sprzedaż świadectw NFI ([...] zł), prezenty ślubne ([...] zł), środki wypłacone ze spółki cywilnej ([...] zł), darowizna od R. P. otrzymana w 2002r. ([...] USD). Na powyższą okoliczność Państwo D. i Z. S. przedłożyli: 1)oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 01.01.2003r. , w którym wskazali, iż ich stan majątkowy przedstawiał się następująco: -grunty niezabudowane o pow. 2,27 h w [...] zł -dom o pow. 130m2 wraz z częścią gruntu o pow. 300 m2 [...] zł -środki pieniężne na rachunkach w bankach [...] zł -środki pieniężne w gotówce [...] zł -samochody, Opel Astra o numerze rejestracyjnym [...], -Opel Corsa o numerze rejestracyjnym [...] o łącznej wartości [...] zł 2) oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003r. , w którym wskazali, iż ich stan majątkowy przedstawiał się następująco: - grunty niezabudowane o pow. 2,27 h położone w [...] [...] zł -dom w zabudowie bliźniaczej o pow. 130m2 wraz z częścią gruntu o pow. 300 m2 [...] zł - sklep H. przy ul [...] [...] zł - środki pieniężne na rachunkach w bankach [...] zł [...] samochody, Opel Astra o numerze rej. [...], Opel Corsa o numerze rej. [...] o łącznej wartości [...] zł 3) oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskiwania w 2003r. dochodów (przychodów) w którym wykazano przychody w łącznej kwocie [...] zł 4) oświadczenie o poniesionych wydatkach, z którego wynika, iż podatnicy ponieśli wydatek na zakup nieruchomości w kwocie [...] zł oraz tytułem opłaty notarialnej w kwocie [...] zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...].). Na dowód uzyskania wskazanego w treści złożonych oświadczeń dochodu strony przedłożyły kopię zeznań rocznych za 2003 rok; umowę darowizny zawartą pomiędzy Z. S. oraz T. S., umowę darowizny zawartą pomiędzy D. S. oraz T. M., oraz decyzje w sprawie podatku rolnego za 2003r. Na okoliczność wskazanych przez podatników źródeł dochodów (przychodów) organ podatkowy przesłuchał w dniu 24.09.2004r. w charakterze świadka m.in. T. S. oraz T. M.. Organ kontroli w celu weryfikacji ww. oświadczeń zgromadził materiały dowodowe, a następnie dokonując ich oceny uznał, iż podatnikom nie udało się udowodnić ani uprawdopodobnić, iż posiadali w 2003r. wystarczające dochody, i jednocześnie zasoby z lat wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków badanego roku. 1. W zakresie przychodów osiągniętych przez podatników w 2003r.. organ kontrolny ustalił iż: - dochód Pana Z. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r., zgodnie z zeznaniem PIT-36, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych wyniósł łącznie w 2003r. [...] zł; - na podstawie informacji z Departamentu Rejestrów Państwowych Wydział Udostępniania Informacji i CBA z dnia 24.09.2004 r. ustalono, że w styczniu 2003 r. podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] (k.l13). W dniu 21.12.2004 r. uzyskano z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego umowę kupna sprzedaży z dnia 13.01.2003 r. zawartą w [...] w [...], według której podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży auta w kwocie [...] zł (k.571); - na podstawie historii kont bankowych podatników w Banku [...]. Oddział w [...], w Banku Handlowym [...] oraz w Banku Gospodarki Żywnościowej Oddział w [...] ustalono, iż w 2003 r. podatnicy uzyskali przychody z tytułu odsetek od lokat bankowych w PLN w łącznej kwocie [...] zł, w EURO równowartość [...] zł oraz w dolarach amerykańskich - równowartość 1,67 zł (k.358 366, k.327-353, k.887-888); - dochód Pani D. S. ze stosunku pracy za 2003r. zgodnie z zeznaniem PIT -37 wyniósł [...] zł; - z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości uzyskanych przez podatników dochodów z gospodarstwa rolnego tj. plonów ziemniaka oraz cen skupu ziemniaka od sektora gospodarstw indywidualnych wartości te ustalono na podstawie danych zawartych w roczniku statystycznym. Do wyliczenia kosztów podatników przyjęto wyłącznie koszty bezpośrednie nie uwzględniając kosztów pośrednich przy uprawach. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione źródła informacji dochody podatników z gospodarstwa rolnego w [...] w 2003r. ustalono w wysokości [...] zł; - brak wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie i wykorzystanie przy zakupie nieruchomości kwoty [...] zł mającej pochodzić z zaliczek na dostawę mebli oraz rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a przedłożonymi przez strony dowodami, zdaniem organu kontroli skarbowej były wystarczającą przesłanką do nie uznania kwoty [...] zł, jako kwoty pozostającej w dyspozycji podatników na dzień 31.12.2003r. i zarazem możliwości jej wykorzystania przy zakupie sklepu "H" w [...]; - biorąc pod uwagę fakt posiadania na koncie firmowym na dzień 31.12.2003r. środków dla dostawców mebli w kwocie [...] zł oraz fakt, iż na dzień 31.12.2003r. Z. S. posiadał w sklepie meble o wartości [...] zł przy braku innych dowodów niż potwierdzenia sald z dostawcami na dzień 31.12.2003r. stwierdzono, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu wykorzystania przy zakupie sklepu H. w [...] środków pochodzących z kredytu kupieckiego w kwocie [...] zł; 2. W zakresie środków zgromadzonych w latach 1981-2002. organ kontrolny ustalił, że: - na podstawie zebranych w aktach sprawy dowodów ustalono, iż za lata 1981-2002r. dochody Z. S. z tytułu umowy o pracę oraz prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły [...] zł, natomiast D. S. z tytułu umowy o pracę wyniosły [...] zł. Z uwagi na brak informacji o kosztach utrzymania kontrolowanych małżonków za okres od 1981r. do 2002r. przyjęto koszty utrzymania rodziny podatników według danych statystycznych dotyczących przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym według danych zawartych w Rocznikach Statystycznych, w łącznej wysokości [...] zł. Oszczędności podatników za lata 1981-2002 po uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny ustalono więc w kwocie [...] zł; - na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli ustalono, iż podatnicy uzyskali dodatkowe środki: w kwocie [...] zł pochodzące ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat Siena rok produkcji 1998 nr rejestracyjny [...] w dniu 06.05.2002 r., w kwocie [...] zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego Opel Astra II wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w firmie "P M" Z. S. w 2002 r., w kwocie [...] zł stanowiącej zwroty z Urzędu Skarbowego nadpłaconego za lata 1995 - 2002 podatku dochodowego od osób fizycznych; - dochód z rolnictwa za lata 1995-2002, z uwagi na rozbieżności zeznań świadków, co do prowadzonych upraw przez Państwa S., a złożonymi przez strony oświadczeniami i odręcznymi zapiskami, jak również różnice w deklarowanym przez strony a ustalonym na podstawie pisma z Urzędu Miasta i Gminy areale upraw - ustalono przyjmując że podatnicy uprawiali w gospodarstwie wyłącznie ziemniaki na areale 1,38 ha. Z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości uzyskanych przez podatników plonów ziemniaka oraz cen skupu ziemniaka od sektora gospodarstw indywidualnych wartości te ustalono na podstawie danych zawartych w rocznikach statystycznych za lata 1995-2002. oraz na podstawie informacji uzyskanych z Ośrodka w B. Terenowy Ośrodek Doradców [...] przyjmując, iż dochód za okres 1995-2002 wyniósł [...] zł. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego w [...] w latach 1982-1994r., oświadczeniu podatników o uzyskaniu w tym okresie dochodów z rolnictwa w kwocie [...] zł nie dano wiary. W ocenie organu podatnicy nie uprawdopodobnili również uzyskania dochodu z tytułu premii gwarancyjnej w kwocie [...] zł, ani też w później wskazanej kwocie [...] zł .Również w ocenie organu kontrolnego brak było podstaw do przyjęcia, iż podatnicy zaoszczędzili kwotę [...] zł, dokonując budowy domu systemem gospodarczym. Z uwagi na występujące rozbieżności pomiędzy złożonym przez Panią Z. B. oświadczeniem z dnia 16.11.2004 r. a zeznaniami złożonymi w dniu 02.02.2005 r. oraz ze względu na fakt, iż zgodnie z przepisami art.20 ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. / Dz. U. z 1952 r. Nr 21, poz. 133/ do 31 marca 1983 r. posiadanie w kraju zagranicznych środków płatniczych było zabronione, a posiadane dewizy należało zgłosić i zaofiarować do skupu bądź złożyć do depozytu - organ kontrolny nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, tym samym nie uwzględnił w kwocie zgromadzonego przez nich dochodu darowizn przekazanych od Pana R. P. w latach 1981-1989 w łącznej wysokości [...] USD, jak również od Pani W. P. w kwocie [...] USD. Podobnie nie uwzględniono darowizny otrzymanej, zgodnie z oświadczeniem podatników, od Pana R. P. w 2002r. w kwocie [..] USD, z uwagi na to, iż na okoliczność otrzymania powyższej kwoty podatnicy nie przedłożyli żadnego dowodu. Z uwagi na brak wiarygodnych dowodów, jak również nie zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn organ podatkowy I instancji nie dał dodatkowo wiary oświadczeniom podatników w zakresie darowizny otrzymanej od A. K. w dniu 24.12.1991r. w kwocie [...] USD, darowizny otrzymanej od Pana K. N. – Ch. w dniu 01.03;2002r. w kwocie [...] zł, oraz darowizny otrzymanej w 2001r. od T.M. w kwocie [...] zł. Ze względu na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż (we wskazanej kwocie) posiadanych przez podatników świadectw udziałowych otrzymanych w ramach powszechnej prywatyzacji, mając na względzie fakt, iż zgodnie z pozyskanymi informacjami, najwyższa ich wartość wynosiła [...] zł, organ kontrolny ustalił, iż podatnicy uzyskali dochód z ich sprzedaży w 1997r. w kwocie [...] zł (nie zaś jak wskazano w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli w kwocie [...] zł). Odnosząc się zaś do wskazanej przez kontrolowanych kwoty [...] zł uzyskanej w 1981r. jako prezent ślubny od gości weselnych, organ kontrolny, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów odmówił wiarygodności złożonym w tym zakresie oświadczeniom. W skazał przy tym, iż ze względu na rozpoczętą w 1981r. budowę domu mieszkalnego przy ul. [...], ewentualnie uzyskane przez podatników z prezentów ślubnych środki pieniężne musiały zostać i tak przeznaczone na prowadzenie przedmiotowej budowy. Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów ustalono dodatkowo, iż w okresie 1981-2002 podatnicy oprócz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny ponieśli również inne wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego w zakresie dotyczącym uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków za lata 1981-2002 ustalono, iż dochody podatników ze stosunku pracy i prowadzonej działalności wyniosły [...] zł, dodatkowe dochody stanowiły kwotę [...] zł, statystyczne wydatki wg rocznika GUS stanowiły kwotę [...] zł, pozostałe wydatki wyniosły [...] zł, a zatem oszczędności podatników na dzień 01.01.2003r. ustalono na kwotę [...] zł. Kontrolujący nie dali przy tym wiary oświadczeniu podatników, iż na dzień 01.01.2003r. byli w posiadaniu kwoty [...] zł, którą w gotówce trzymano w domu, bowiem w ich ocenie było to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i działaniami podejmowanymi przez podatników, którzy lokowali wszelkie wolne środki w lokaty, ponadto nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających posiadanie w gotówce kwoty [...] zł na dzień 01.01.2003r.,jak również odmówili przesłuchania w charakterze strony. W świetle sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków stron za lata 1981-2002 środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych tylko w kwocie [...] zł uznano jako środki zgromadzone ze źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na podstawie podjętych czynności kontrolnych ustalono również, że Z. i D. S. w 2003r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, związane z zakupem nieruchomości Sklep "H" w [...] ([...] zł), opłatą notarialną ([...] zł), polisą ubezpieczeniową nr [...] w T. S.A.([...] zł), uiszczeniem podatku rolnego ([...] zł), podatku dochodowego za 2002 r.([...] zł), kosztami utrzymania rodziny ([...] zł), prowizjami bankowymi ([...] zł), spłatą debetu ([...] zł), lokatą w BGŻ [...] ([...] zł). Ponieważ środki zgromadzone przez podatników w Banku Zachodnim na dzień 31.12.2003r. w kwocie [...] zł były środkami na pokrycie kosztów działalności firmy z 2003 r. (co potwierdził podatnik w załączniku Nr 1 do złożonych oświadczeń majątkowych), stan środków pieniężnych podatników na rachunkach bankowych na koniec 2003r. ustalono w kwocie [...] zł (według wyliczenia lokata inwestycyjna EUROZYSK w kwocie [...] zł + obligacje na okaziciela Serii AlI banku w kwocie [...] zł + lokaty walutowe w banku BGŻ S.A. w kwocie [...] zł). Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003r. w pozostałym zakresie przyjęto jako zgodne z ustalonym w toku kontroli stanem faktycznym. W konsekwencji tego, jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, małżonkowie Z. S. i D. S. na dzień 01.01.2003 r. mogli zgromadzić na kontach bankowych środki pieniężne ze źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł, a poniesione wydatki w tym roku na kwotę [...] zł, przy uzyskanych dochodach netto w kwocie [...] zł i pozostałych na dzień 31.12.2003 r. środkach pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Ponieważ ze złożonych przez podatników wyjaśnień wynikało, iż pomiędzy nimi istnieje ustrój wspólności majątkowej, i zarówno dochody jak i wydatki były wspólne, to organ pierwszej instancji ustalił, iż wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przypadające na D. S. w 2003r. stanowią kwotę [...] zł odpowiadającą 50% ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś ustalony od tej kwoty podatek - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym wyniósł [...] zł. Powyższe znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr UKS [...], UKS [...], mocą której podatniczce ustalono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. II. Strona nie zgadzając się z tak podjętym rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 maja 2005r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości, jako wydanej na podstawie błędnie i nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej i umorzenie postępowania. W treści wniesionego odwołania podatniczka stwierdziła, iż organ pierwszej instancji: -dokonał błędnego wyliczenia osiągniętych przychodów oraz poniesionych wydatków w 2003r. poprzez wyliczenie statystycznych kosztów utrzymania rodziny, nie uznania posiadanej i przechowywanej. w domu kwoty [...] zł, jak również nie uznanie darowizny od T. M. na rzecz syna T. S.; -błędnie przyjął do poniesionych wydatków roku 2003 lokaty w banku BGŻ w [...] w kwocie [...] zł, bowiem w ocenie odwołującego lokata nie jest kosztem lecz dochodem z lat poprzednich. Podobnie błędnie, w ocenie strony, uznano zasoby finansowe na kontach bankowych na dzień 31.12.2003r. jako koszty a nie jako dochody, przy czym w ocenie podatnika ich stan na koniec roku 2003 wynosił [...] zł a nie jak wyliczono [...] zł; -niezasadnie nie uznał środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatników w 2003r, pochodzących z zaliczek na zakup mebli w kwocie [...] zł, z kredytu kupieckiego w kwocie [...] zł, - dokonał błędnego wyliczenia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1982-1994 poprzez niewłaściwe przeliczenie dochodów jak również nie uwzględnienie inflacji pomiędzy tymi latami. Dodatkowo przyjęto statystyczne koszty utrzymania rodziny, które w ocenie strony są wysokie i nieadekwatne do rzeczywiście ponoszonych kosztów; - błędnie wyliczył dochód osiągnięty z gospodarstwa rolnego, przy czym podatnik nie zgadza się również z nie uznaniem dochodów z gospodarstwa rolnego za okres 1982-1994 w kwocie [...] zł; - niezasadnie nie uznał środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatników w latach poprzedzających badany rok, pochodzących z premii gwarancyjnych, dotacji na spłatę połowy kredytu dla młodych małżeństw, pomocy finansowej z [...], oszczędności przy budowie domu, prezentów ślubnych, oraz otrzymanych darowizn; - dokonał błędnego wyliczenia kosztów rozbudowy domu. Nie zgadzając się z dokonanym przez organ pierwszoinstancyjny wyliczeniem dochodów, kosztów, oraz zgromadzonych oszczędności, strona w treści wniesionego pisma przedstawiła zarazem własne wyliczenia posiadanego na koniec 2003r. dochodu. W związku z argumentami powołanymi przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego przeprowadził dowód z przesłuchania świadka T. S. na okoliczność otrzymanej przez niego darowizny od T. M., oraz z przesłuchania A. P. na okoliczność przekazania przez nią w 2001r. kwoty [...] zł D. S., jak również świadczonej przez nią pomocy przy zbiorze plonów w gospodarstwie rolnym T. M. oraz na okoliczność uzyskiwania przez strony postępowania dochodów z działalności rolniczej. Organ kontrolny wezwał również Z. S. do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży za rok 2003 prowadzonej w firmie "P M", celem ustalenia czy w urządzeniach księgowych dokonano zaewidencjonowania wpłat otrzymanych zaliczek na dostawę mebli, na które powoływała się strona w toku prowadzonego postępowania. Dnia 28 września 2005r. oraz dnia 15 listopada 2005r. do organu odwoławczego wpłynęły zaś kolejne pisma Państwa D. i Z. S., w których podatnicy podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w treści odwołania, nie wnosząc żadnych nowych dowodów, jak również nie powołując się na żadne nowe okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Przed wydaniem przedmiotowej decyzji zawiadomiono stronę, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego podatnik skorzystał, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Po rozpatrzeniu zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu, połączonej z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i ustalić wysokość obciążającego Pana Z. S. zobowiązania podatkowego za 2003r. w kwocie [...] zł. Dokonując na nowo rozpatrzenia w ramach postępowania odwoławczego spornej sprawy i odnosząc się przy tym kolejno do podniesionych w odwołaniu zarzutów, stwierdza się co następuje. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są "inne źródła", do których, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zatem na gruncie uregulowania zawartego w art. 20 ust 3 w. ustawy, które ma na celu zapobieganie legalizacji przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie ma znaczenia fakt w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż przy ustalaniu kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie zebranych dowodów, określa się wartość kwoty wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz wartość kwoty przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, stanowiącej źródło finansowania wydatków. Dowody zgromadzone w postępowaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, podlegają ocenie organu podatkowego, który dokonując tej oceny zmierza do ustalenia prawdy materialnej, i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych, a w konsekwencji wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Podkreślił też organ odwoławczy, iż szczególny charakter postępowania w sprawie opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł nakłada na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia poszczególnych faktów. Konsekwencją tego jest to, iż w interesie podatnika leży przeprowadzenie wiarygodnych dowodów. Podatnik twierdząc bowiem, iż dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich. przeznaczone na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź. wolnych od opodatkowania, obowiązany jest to udowodnić bądź uprawdopodobnić rzetelnymi dowodami. Reasumując – organ odwoławczy wyjaśnił, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną zasadę dowodzenia, jak też charakter znajdujących w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków, wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych, ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdza, iż D. S. i Z. S. z w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał przyczyny, dla których uznał, iż wydatkowane bądź też gromadzone przez stronę środki finansowe nie mogą być uznane za pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który w dużej mierze zgromadzony został z inicjatywy organu kontrolnego, wynika, iż na przestrzeni ok. 22 lat dochody uzyskiwane ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania nie mogły stanowić źródła oszczędności wystarczających na pokrycie w badanym roku wydatków. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy na wstępie stwierdził, iż organ I instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności wskazanego w odwołaniu przepisu art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika bowiem z akt sprawy zastrzeżenia do protokołu z kontroli zostały złożone dnia 20.01.2005r., a zatem 14-dniowy termin do sporządzenia zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń zgodnie z przepisami art. 12 § 1 ustawy upłynął w dniu 03.02.2005r., w tym też dniu zostało sporządzone i przesłane pocztą zawiadomienie, tak więc zarzut wydania decyzji z naruszeniem prawa nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym. Przechodząc zaś do zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dokonał wszechstronnej analizy możliwości finansowych podatników tj. bilansu ich dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1981-2002, mającej na celu ustalenie czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] (wydatki poniesione w roku 2003 w kwocie [...] zł + pozostałe na dzień 31.12.2003r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł). Przeprowadzenie takiego postępowania dowodowego jest w ocenie organu odwoławczego zgodne z prawem, gdyż jest wymuszane obowiązkiem dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto stanowi wypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego bowiem wynika, iż w przedmiocie podatku dochodowego ustalonego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, istotne znaczenie mają takie wartości jak suma wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym. oraz suma przychodów roku podatkowego i zasobów z lat poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi zostały one sfinansowane, przy czym organy prowadzące postępowanie zobowiązane są określić wszystkie ww. wartości w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż wielkości te w myśl cytowanego przepisu będą odnoszone do przychodów badanego roku i oszczędności z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i w konsekwencji mają wpływ na ustalenie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku za dany rok podatkowy. Innymi słowy nie mniej ważnym jest to, by organ ustalił w sposób prawidłowy nie tylko sumę rzeczywiście uzyskanych przychodów badanego roku podatkowego ale również zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych pochodzących z legalnych źródeł, które faktycznie stanowiły źródło finansowania wydatków badanego roku. Mając powyższe na względzie analizą, objęto okresy pełnych lat zatrudnienia małżonków tj. od 1981r. do 2002r. z wykorzystaniem wszelkich dostępnych informacji w tym zakresie, a mianowicie wzięto pod uwagę: - wynagrodzenia podatników ze stosunku pracy oraz z prowadzonej działalności gospodarczej; - koszty utrzymania rodziny podatników ustalone (z braku danych), w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym zawarte w rocznikach statystycznych; - wydatki typu inwestycyjnego i inne (w oparciu o oświadczenia podatników, i inne zgromadzone dowody dotyczące m.in. budowy domu, kupna samochodu, remontu domu, lokat bankowych); - przychody z tytułu sprzedaży samochodów; - przychody uzyskane z gospodarstwa rolnego; - wysokość oszczędności możliwych do zgromadzenia w poszczególnych latach przy uwzględnieniu danych, o jakich mowa wyżej. Na podstawie powyższych danych organ odwoławczy stwierdził, iż kwota oszczędności pochodzących z lat poprzednich mogła wynosić co najwyżej [...] zł, dlatego też, w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż podatnicy z początkiem roku 2003 dysponowali jedynie ww. kwotą, stanowiącą oszczędności pochodzące z lat poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazując że kieruje się zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z przepisu art. 122 Ordynacja podatkowa, ściśle związana z art. 187 ww. ustawy, po dokonaniu oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu strony stwierdził, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego dokonano m.in. przesłuchania w charakterze strony T. S., który zeznał, iż w październiku 2001r. otrzymał darowiznę od dziadka Pana T. M. w kwocie [...] zł, przekazaną w obecności rodziców. Jak zeznał przesłuchiwany, otrzymaną darowiznę przeznaczył na pokrycie kosztów związanych z nauką na studiach dziennych w okresie od października 2001r. do 2003r. Na okoliczność otrzymania powyższej darowizny została sporządzona przez T. S. umowa darowizny, której autentyczność została przez świadka potwierdzona w toku składanych zeznań. W świetle tak złożonych zeznań, organ odwoławczy uznał za zasadne doliczyć kwotę otrzymanej przez T. S. darowizny do kwoty uzyskanych przez Państwa D. i Z. S. dochodów (przychodów) w latach 1981-2002. Jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszo-instancyjnego, iż powyższa kwota nie była wystarczająca na pokrycie wydatków Pana T. S. w czasie jego nauki przez okres 23 miesięcy tj. od października 2001r. do września 2003r., to jednak uznał, że okoliczność ta nie może stanowić argumentu przemawiającego za całkowitym nieuwzględnieniem jej w ogólnej kwocie przychodów jaką dysponowali podatnicy w badanym okresie. Tym bardziej, iż zgodnie z ustaleniami zawartymi w treści podjętego rozstrzygnięcia, Pan T. S. do dnia 01.10.2003r. był na utrzymaniu Państwa D. i Z. S. , i jego osoba została uwzględniona przy wyliczaniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Mając zatem na względzie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, uzupełniony w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego o dowód z zeznań T. S., organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż o kwotę otrzymanej przez T. S. od dziadka T. M. darowizny w kwocie [...] zł winien zostać powiększony przychód rodziny Państwa S.. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy po dokonaniu analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w toku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, stwierdził jednocześnie, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszoinstancyjny w pozostałym zakresie, dotyczące zgromadzonych środków oraz poczynionych wydatków w okresie 1981-2002, są nieprawidłowe i nie odzwierciedlają faktycznych oszczędności, istniejących na dzień 01.01.2003r. Po uwzględnieniu powyższego, kwota zgromadzonych na dzień 01.01.2003r. oszczędności winna wynosić [...] zł i w takiej też wysokości zostać uwzględniona do wyliczenia kwoty przychodu nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów strony, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zastrzeżeń w zakresie ustalenia dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego prowadzonego w [...]oraz uprawianego areału, stwierdzając, że jak to wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, oraz dodatkowych wyjaśnieniach stanowiących załącznik Nr 1 do złożonych oświadczeń majątkowych z dnia 13.09.2004r. podatnicy wykazali, iż w okresie 1995-2002 r. uzyskali dochody z gospodarstwa rolnego w [...] w kwocie [...] zł. Z kolei w piśmie z dnia 03.11.2004 r. podatnicy zmienili złożone oświadczenie majątkowe w zakresie dochodów uzyskiwanych z rolnictwa twierdząc, iż dodatkowo w latach 1982-1994 r. uzyskiwali dochody z 1 ha ziemi ornej użyczonego im przez T. i J. M.. Według tego pisma ich dodatkowy dochód z tytułu uprawy ziemniaków młodych, sadownictwa i hodowli trzody chlewnej wyniósł za okres 13 lat [...] zł (k.147). Odpowiadając na wezwanie organu do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1982-2003, strona w piśmie z dnia 22.11.2005r. oświadczyła, iż działalność rolnicza nie podlega żadnej ewidencji i nie są wymagane ewidencje kosztów, zakupów i sprzedaży, zaś sprzedaż plonów prowadzono na wolnym rynku, załączono przy tym jedynie kserokopie własnych zapisów dotyczących dochodowości z gospodarstwa rolnego za lata 2001 - 2003 (k.206-202). Organ odwoławczy stwierdził, że również na etapie postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła stosownych dokumentów, które chociażby uprawdopodobniły złożone oświadczenia. Organ podkreślił, iż wbrew zarzutom odwołania, przedstawione przez podatników przykładowe wyliczenia, mające ich zdaniem obrazować osiągane przychody, nie są dowodem dokumentującym wielkość uzyskanych przychodów, stąd też organ pierwszoinstancyjny nie miał żadnych możliwości na ich podstawie ustalenia ewentualnej wysokości osiąganych przez podatników dochodów z gospodarstwa rolnego. Na okoliczność uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego plonów przesłuchano w charakterze świadka Panią J. S. (k. 700), Pana J. O. (k. 870), Pana T. S. (k. 704), jak również Panią E. S. sołtysa wsi [...] (k. 862). Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego na powyższą okoliczność przesłuchano również Panią A. P. (k. 55 akta odwoławcze). Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w tym zakresie przyjęto, iż podatnicy uprawiali w gospodarstwie rolnym ziemniaki późne, przyjmując, zgodnie z wnioskiem stron, dane dotyczące kosztów uprawy ziemniaka z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w [...] oraz dane statystyczne zawarte w roczniku statystycznym dotyczące średnich plonów i cen ziemniaka w poszczególnych latach. O uprawie ziemniaka późnego, świadczą zeznania złożone zarówno przez Panią J. S. (która wskazała, iż podatnicy zaopatrywali rodzinę w ziemniaki na zimę) oraz Pana J. O.. Organ odwoławczy uwzględnił także zeznania Pana S. M. (k.859), który wskazał, jaka jest różnica w kosztach uprawy ziemniaka wczesnego i późnego. Z wyjaśnień ww. świadka wynika, iż różnica w uprawie polega na długości okresu wegetacji i pielęgnacji - ziemniaki późne wymagają zwiększonej dawki pestycydów, ale charakteryzują się dużo większą wydajnością (strona 7 zaskarżonej decyzji). Poza tym organ podkreślił, iż podatnicy w toku postępowania sami zmieniają swoje zeznania na temat rodzaju uprawianych ziemniaków. Strony w toku kontroli utrzymywały, iż uprawiały w gospodarstwie rolnym wyłącznie ziemniaki młode, natomiast w odwołaniu potwierdzają uprawę ziemniaków młodych oraz późnych. Biorąc więc pod uwagę ww. zeznania świadków, jak również fakt, iż w toku postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uprawę ziemniaka młodego, w przekonaniu organu odwoławczego, powyższą ocenę należało uznać za prawidłową. Jako przesłankę do uznania wyliczeń dokonanych przez organ kontroli skarbowej dotyczących dochodowości z uprawy ziemniaka późnego za prawidłowe organ odwoławczy przyjął również złożone przez podatników zastrzeżenia do protokołu z kontroli, w których strony wskazały, iż koszty utrzymania rodziny odbiegały od wydatków statystycznych, gdyż nie ponosili wydatków na zakup ziemniaków (k.619). Z powyższego więc wynika, iż część ziemniaków była spożytkowywana na własne potrzeby. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika także, iż wbrew stanowisku strony, zasadnie organ I instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie przez podatników dochodów z gospodarstwa rolnego w [...] w okresie 1982 - 1994r. Podkreślono w związku z tym, iż D. S. otrzymała gospodarstwo rolne w drodze umowy darowizny w 1995 r., tak więc jako właścicielka dopiero od tego okresu mogła czerpać pożytki z gruntów rolnych. Co więcej, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.09.2004 r. T. M. zeznał, iż środki przekazane w depozyt córce D. pochodziły z oszczędności z lat ubiegłych w tym z prowadzenia gospodarstwa rolnego w [...] oraz sprzedaży inwentarza żywego trzymanego w gospodarstwie. Świadek zeznał również, że sprzedaż tego inwentarza nastąpiła w 1998 r. po śmierci małżonki. Tak więc złożone zeznania pozostają w sprzeczności z oświadczeniami stron o uprawie w tym okresie ziemi użyczonej od T. i J. M. (k.78). Przywołany zaś ponownie świadek T. M. nie stawił się na przesłuchanie z przyczyn zdrowotnych, zaś ze złożonego pisemnego oświadczenia wynika jedynie, że córka D. S. miała uprawiać ziemię w latach poprzednich. Pan J. O., z kolei przesłuchany na wniosek stron w charakterze świadka na okoliczność uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego w [...] nie potwierdził, czy Państwo D. i Z. S. uzyskiwali dochody z gospodarstwa rolnego, wskazał jedynie, iż brali udział w pracach polowych. T. S. odmówiła natomiast przesłuchania w charakterze świadka, zaś Pani J. S. zeznała, iż nigdy nie była w gospodarstwie szwagra. Przesłuchana dnia 16.09.2005r. na wniosek stron w postępowaniu uzupełniającym Pani A. P., zeznała, iż w okresie 1946-1985 pomagała w pracach w gospodarstwie Pana T. M. w zamian za pomoc przy pracach na swojej ziemi. Nie potwierdziła przy tym, aby Państwo D. i Z. S. uzyskiwali dochody z gospodarstwa rolnego ojca T. M., wskazała jedynie, iż zamieszkiwali u ojca i pracowali w gospodarstwie rolnym. Podkreślić przy tym należy, iż organ pierwszoinstancyjny w podjętym rozstrzygnięciu nie kwestionuje faktu pomocy podatników i rodziny w pracach polowych rodziców (co jest ogólnie przyjętym zwyczajem, zwłaszcza, iż nie posiadali oni maszyn rolniczych ułatwiających zbiór plonów), natomiast sam udział w pracach polowych nie potwierdza uzyskiwania przez podatników dochodów z rolnictwa. W świetle zatem tak przedstawionego stanu faktycznego przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z gospodarstwa rolnego w okresie 1982-1994, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo uznano, iż dodatkowemu oświadczeniu podatników z 03.11.2004 r. o uzyskaniu kwoty [...] zł nie można dać wiary. Kolejny zarzut zawarty w treści wniesionego odwołania sprowadza się do zakwestionowania sposobu wyliczenia dochodu. podatników za lata 1981-1994, w szczególności sposobu przeprowadzenia denominacji złotego na dzień 01.01. 1995r., bowiem w ocenie strony należałoby przeprowadzić waloryzację lub odnieść do średniej krajowej w danym roku. W ocenie organu odwoławczego, zarzut ten uznać należy jako bezzasadny, bowiem przeprowadzona przez organ pierwszoinstancyjny denominacja zgodna była z ogólnie przyjętym we wszystkich bankach i instytucjach finansowych sposobem przeliczania starych złotych na PLN. Taki sposób postępowania potwierdza również pismo Narodowego Banku Polskiego z dnia 18.02.2005r. Organ odwoławczy stwierdził, przy tym, iż wyliczenie dochodu podatników za poszczególne lata zostało oparte na świadectwach pracy oraz zaświadczeniach o wynagrodzeniu Rp - 7 przyjęto zatem do wyliczenia realnie uzyskane przez podatników dochody ze stosunku pracy. Wysokość inflacji w latach 1995-2002 nie miała przy tym w ocenie organu wpływu na wysokość możliwych do zaoszczędzenia środków finansowych, bowiem w podjętym rozstrzygnięciu nie określano siły nabywczej pozostałych po odliczeniu kosztów utrzymania rodziny dochodów w poszczególnych latach a jedynie możliwość zgromadzenia na dzień 01.01.2003r. środków finansowych. Z kolei w kwestii zarzutu dotyczącego nie uznania dochodu podatników z tytułu otrzymania premii gwarancyjnej z Banku [...], z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej organ odwoławczy stwierdził, że powołując się na fakt otrzymania premii gwarancyjnej podatnicy zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie przedłożyli żadnych dowodów, wskazując jedynie w treści odwołania, iż nie zachowała się książeczka mieszkaniowa, jak również inne dokumenty dotyczące tej premii. W toku postępowania składali rozbieżne wyjaśnienia w zakresie otrzymanej kwoty, bowiem w złożonym w dniu 13.09.2004r. w oświadczeniu majątkowym podatnicy wykazali, iż otrzymali z Banku [...] kwotę [...] zł (PLN), w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 20.01.2005r. wykazali kwotę [...] zł (starych), natomiast w odwołaniu od decyzji wskazali już, iż otrzymali kwotę [...] zł (starych). W tym stanie rzeczy w celu potwierdzenia składanych przez podatników w tym zakresie wyjaśnień organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do Banku [...] o udzielenie informacji dotyczącej uzyskania premii gwarancyjnej. Z uwagi na brak jednoznacznej odpowiedzi, organ odwoławczy pismem z dnia 09.08.2005r. ponownie wystąpił do Banku [...] w [...] o udzielenie informacji oraz przesłanie stosownych dokumentów mogących potwierdzić, czy Państwu D. i Z. S. została wypłacona przez Bank [...] premia gwarancyjna (ze wskazaniem jej wysokości) z tytułu budowy domu przy ul. [...]. W odpowiedzi, udzielonej pismem z dnia 13.09.2005r. (k. 47 akta odwoławcze) wskazano jednak, iż z uwagi na okres jaki upłynął od tego zdarzenia, nie jest możliwe udzielenie żądanych informacji. W świetle powyższego, organ odwoławczy mając na uwadze to, iż podatnicy sam fakt otrzymania premii gwarancyjnej powołali już na początku postępowania, w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 13.09.2004r. oraz kierując się zasadą wskazywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczącą tego, iż wszelkie niejasności czy też wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, uznaje, że podatnicy otrzymali premię gwarancyjną z Banku [...], z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w wysokości [...] zł (kwota wskazana na początku postępowania). Zasadność tak podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uzasadnił faktem, iż podatnicy w toku postępowania istotnie zmieniali swoje zeznania co do kwot, którymi dysponowali z tytułu wypłaconej premii gwarancyjnej. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, za wiarygodną można uznać jedynie pierwszą ze wskazanych przez podatników kwot. Późniejsze kwoty bowiem, w ocenie organu, były dopasowywane do potrzeb postępowania kontrolnego. W treści odwołania podatnicy powołali się także na fakt otrzymania w 1989r. dotacji z [...] w kwocie [...] zł (starych) na spłatę zaciągniętego kredytu w Banku [...] dla młodych małżeństw. Jak wynika natomiast z zaświadczeń przekazanych z [...] (pismo z dnia 17.09.2004r. k. 115, pismo z dnia 10.11.2004r. k. 191) Pan Z. S. otrzymał oprócz wynagrodzenia za pracę zasiłek na zagospodarowanie w kwocie [...] zł (starych) w 1986r. oraz pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...] zł (starych) w 1986r. z przeznaczeniem na spłatę kredytu. Powyższe kwoty zostały uznane przez organ pierwszoinstancyjny jako dochód podatników w 1986r. Z uwagi na powoływanie się przez stronę w treści pisma procesowego na otrzymanie dodatkowo dotacji w kwocie [...] zł, organ odwoławczy zwrócił się o do [...] o przesłanie dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie (k. 40 akta odwoławcze). W odpowiedzi pismem z dnia 19.08.2005r. (k. 46 akta odwoławcze) wskazano, iż w kartotekach z lat 1988-1989 istnieje zapis, z którego wynika, że Pan Z. S. korzystał z Kredytu dla Młodych Małżeństw w Banku [...], brak jest jednak dowodów potwierdzających bezzwrotny charakter przyznanego kredytu. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, zarzuty podatnika w zakresie nie uznania kwoty [...] zł, mającej stanowić bezzwrotną dotację na spłatę połowy kredytu, uznaje się za bezzasadne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Również zarzut dotyczący błędnego zaliczenia kwoty [...] zł (starych) do dochodów podatników w 1986r. a następnie zdenominowanie jej do kwoty [...] zł (PLN), bez odniesienia jej do wysokości zaciągniętego kredytu w wysokości [...] zł (starych) uznano za bezpodstawny, wskazując, iż Z. S. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w 1986r., tak więc kwota ta stanowiła dochód podatników w roku otrzymania środków. Pomoc finansowa przeznaczona była m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego w 1982r., co potwierdza wniosek Pana Z. S. skierowany do Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych [...] z dnia 22.09. 1986r. Przedmiotowy kredyt został spłacony w 1990r. przed przeprowadzeniem denominacji, tak więc kwota ta nie podlegała denominacji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjny prawidłowo też uznał za niewiarygodne oświadczenia zawarte w załączniku do oświadczeń majątkowych o posiadaniu oszczędności w kwocie [...] zł (PLN) mających pochodzić z gospodarczego systemu budowy domu w latach osiemdziesiątych, bowiem nie znajdują one uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, iż strony na budowę domu zaciągnęły kredyt hipoteczny w wysokości [...] zł (starych), zaś koszt budowy domu według kosztorysu złożonego przez Z. S. w Wojewódzkim Urzędzie Spraw Wewnętrznych [...] w 1986r. wyniósł [...] zł. Na podstawie zaś świadectw pracy i zaświadczeń o wynagrodzeniu Rp- 7 ustalono, iż przychody podatników do dnia 01.01. 1984r. tj. dnia zasiedlenia budynku wyniosły łącznie [...] zł (starych) tak więc swoją pracą i członków rodziny mogli jedynie zmniejszyć wkład własny do budowy domu a nie zaoszczędzić na budowie kwotę pozwalającą na zgromadzenie w późniejszym okresie kwoty [...] zł (PLN). Jak wskazano to w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, z treści wniosku złożonego w Wojewódzkim Urzędzie Spraw Wewnętrznych [...] wynika również, iż do wniosku załączone było zaświadczenie z banku o wysokości zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu w 1982 r. w kwocie [...] zł. W związku z powyższym twierdzenie, iż na budowie domu oddanego do użytku w dniu 20.01.1984 r. podatnicy zaoszczędzili kwotę pozwalającą na lokowanie środków nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona w treści złożonego odwołania kwestionuje również nie uznanie w decyzji możliwości zgromadzenia na dzień 01.01.2003r. kwoty [...] zł mającej pochodzić z prezentów ślubnych otrzymanych w 1981 r. Podzielając stanowiska organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie organ odwoławczy przywołał, iż Państwo D. i Z. S. w 1981r. rozpoczęli budowę domu mieszkalnego przy ul. [...], tak więc ewentualnie uzyskane z’ prezentów ślubnych środki pieniężne musieli przeznaczyć na prowadzenie budowy bowiem ich wkład własny, jak przedstawiono w pkt. 6 podjętej decyzji wynosił kwotę [...] zł (starych) a dochody [...] zł. Biorąc zaś pod uwagę denominację złotego przeprowadzoną z dniem 1 stycznia 1995 r. strony musiałyby otrzymać prezenty ślubne o wartości [...] zł (starych), co przy łącznych przychodach podatników za 1981 r. w wysokości [...] zł wydaje się być mało prawdopodobne, szczególnie, iż podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne otrzymanie prezentów ślubnych we wskazanej kwocie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie uznania przychodów podatników wykazanych w łącznej kwocie [...] USD mających pochodzić z darowizn, otrzymanych od Pana R. P. zam. w [...], organ odwoławczy stwierdził, iż podziela stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie. Z następujących powodów podatnicy złożyli oświadczenie o otrzymaniu w okresie trwania związku małżeńskiego tj. od 1981 r. darowizn od kuzyna R. P. na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli, tj. dnia 20.01.2005r. Powyższa kwota nie była wykazana w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.2003r. złożonym w dniu 07.09.2004r. ani załączniku do tego oświadczenia. Według wyjaśnień podatników złożonych do protokołu, uzyskali od R. P. następujące kwoty darowizn: [...] USD w 1981 r. jako prezent ślubny, [...] USD w 1984 r. oraz [...] USD w 1989 r. Według wyjaśnień podatników powyższe kwoty zostały przekazane podatnikom przez kuzynkę Z. B. , siostrę R. P. Z wyjaśnień wynika również, iż w 1988 r. podatnicy otrzymali od Pani W. P. kwotę [...] USD w czasie jej pobytu w Polsce (k.620). Jako dowód strony przedłożyły pismo potwierdzające przekazanie powyższych kwot przez małżonków P. oraz wnieśli o przesłuchanie świadka w osobie Z.i B.. Pismo stanowiące potwierdzenie przesłania powyższych kwot sporządzone rzekomo przez R. i W. P. zawiera stwierdzenie, iż kwota [...] USD w czterech ratach: [...] USD w 1981r., [...] USD w 1984 r., [...] USD w 1988 r. oraz [...] USD w 1989 r. została przesłana dla Z. S. jako darowizna, natomiast strony w oświadczeniu wykazały, iż kwotę [...] USD otrzymali osobiście od W. P. w 1988r. w czasie jej pobytu w Polsce (k.630). Jak wynika z kolei z zeznań złożonych dnia 20.02.2005r. przez Z. B., kwotę [..] USD przekazaną podatnikom w prezencie ślubnym przywiózł do Polski wujek Pani W. P., świadek nie pamiętała jednak imienia i nazwiska osoby przywożącej. Świadek zeznała również, iż kwotę dwa razy po [...] USD przywiozła osobiście z USA wracając z pobytu u brata, a przywożone w 1984 r. i kilka lat później dolary zgłosiła do odprawy na lotnisku. Pani B. zeznała również, iż jej córka przebywała w USA jeden raz w 1984 r., natomiast w oświadczeniu z dnia 16.11.2004 r. złożonym wraz z zastrzeżeniami stron do protokołu z kontroli Pani Z. B. oświadczyła, iż kwoty dwa razy po [...] USD zostały przywiezione przez jej córkę w czasie wspólnego powrotu z pobytu w USA w 1984 i 1989 r. Oświadczenie to mimo sporządzenia w dniu 16.11.2004 r. nie zostało przedłożone przez strony w trakcie kontroli podatkowej zakończonej podpisaniem protokołu w dniu 12.01.2005r. W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej rozbieżności, jak również fakt, iż podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających fakt przywozu do Polski wymienionej kwoty, tj. np. deklaracji celnych wwozu dewiz, potwierdzają niewiarygodność złożonych oświadczeń w zakresie otrzymanych darowizn. Co prawda, w toku prowadzonego postępowania strony jako dowód posiadania otrzymanych darowizn dewizowych wskazały kserokopię wniosku o otwarcie rachunku walutowego w Pomorskim Banku Kredytowym, (k. 634), jednak kwoty objętych nim lokat znacznie odbiegały od wartości deklarowanych przez podatników darowizn. Organ odwoławczy zauważył też, iż pomimo ciążącego na obdarowanych obowiązku powyższe kwoty darowizn nie zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, co stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą niewiarygodność przedłożonych w tym zakresie dowodów. W podjętym rozstrzygnięciu organ pierwszoinstancyjny nie uznał również jako dochodu podatników kwoty [...] USD mającej pochodzić z darowizny otrzymanej w 2002r. od Pana R. P. o zam. w [...], którą strony wykazały w oświadczeniu złożonym w dniu 24.03.2005r. Kwota ta nie została przez podatników wykazana w oświadczeniu majątkowym, jak również na etapie postępowania podatkowego. Powyższa darowizna miała zostać przekazana na konto Pani T. S. . Na dowód otrzymania darowizny strony nie przedłożyły żadnego dowodu, wniosły jedynie o wystąpienie do Banku [...] w celu uzyskania historii konta T. S. , jak również o wystąpienie do Telekomunikacji Polskiej S.A. o nadesłanie bilingów rozmów przychodzących do podatników w okresie 01.04. - 31.07.2002r. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszoinatancyjny zasadnie odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, bowiem fakt przesłania przez R. P. środków finansowych na konto T. S., czy też fakt przeprowadzania rozmów telefonicznych, nie są dowodami mogącymi uprawdopodobnić otrzymanie przez podatników przedmiotowej darowizny w kwocie [...] zł. Co istotne, wskazać należy, iż w zastrzeżeniach do protokołu złożonych dnia 20.01.2005r. strony wykazywały, iż T. S. posiadała środki pozwalające jej na przekazanie w 2002 r. darowizny w kwocie [...] zł, pochodzące między innymi z darowizny otrzymanej od R. P. w kwocie [...] USD (k.618). Z uwagi zatem na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania darowizny w kwocie [...] USD, zarzuty strony w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym. Trafne jest w ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w zakresie nie uznania przychodów podatników wykazanych przez strony w kwocie [...] USD pochodzącej z darowizny otrzymanej od A. K. (babci podatnika) w dniu 24.12.1991r. Podatnicy nie wykazali powyższej kwoty w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.2003r. złożonym w dniu 07.09.2004r., oświadczenie o otrzymaniu darowizny złożyli bowiem dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 20.01.2005r. Jako dowód otrzymania darowizny w kwocie [...] USD strony załączyły kserokopię wniosku o otwarcie rachunku walutowego w Pomorskim Banku Kredytowym (k.634). Z wniosku tego wynika, iż Z. S. posiadał w 1994 r. lokaty walutowe, jednak były to lokaty głównie w DEM, a tylko jedna lokata dokonana była w USD. Kwoty lokat odbiegały znacznie od deklarowanej przez podatników wartości otrzymanej darowizny. Świadkowie przesłuchani w dniu 01.02.2005r. w osobie J. S. oraz Z. S. jakkolwiek potwierdzili fakt przekazania kwoty [...] USD Z. S., jednak żadna z przesłuchiwanych osób nie była w stanie potwierdzić w jaki sposób powyższa kwota znalazła się w posiadaniu A. K.. Na okoliczność przekazania kwoty (której datę potrącenia wskazano pomimo tak znacznego upływu okresu czasu) nie była sporządzona żadna umowa, darowizna ta nie została również zgłoszona w Urzędzie Skarbowym, do czego obligowały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Co do powołanej przez stronę darowizny otrzymanej przez Z. S. od B. N. – C. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy stwierdza, iż okoliczność otrzymania powyższej darowizny została powołana przez stronę dopiero na etapie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli w dniu 20.01.2005r., powyższa kwota nie została wykazana w oświadczeniu majątkowym złożonym na dzień 01.01.2003r. Na dowód otrzymania pominiętej w oświadczeniu majątkowym darowizny w kwocie [...] zł strony przedłożyły umowę darowizny z dnia 01.03.2002r. (k. 627), z której wynikało, iż została ona przekazana w zamian za opiekę i pomoc w związku z chorobą i wypadkiem drogowym. W ślad za przedłożoną umową podatnicy nie przedłożyli jednak żadnych dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie darowizny, zarówno na etapie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego. Przeprowadzony zaś przez organ pierwszoinstancyjny dowód z przesłuchania świadków w osobach B. N. C. oraz K. N. – C. wskazuje na występujące rozbieżności między tak złożonymi zeznaniam,i a oświadczeniami podatników odnośnie przyczyn przekazania przedmiotowych środków (świadek zeznał m.in., iż darowizna była rekompensatą dla chrześniaka za brak zainteresowania), jak i utrzymywanych kontaktów rodzinnych, które zostały szczegółowo omówione w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (k. 949). Słusznie zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjną wskazał powyższe okoliczności jako wystarczającą przesłankę do stwierdzenia niewiarygodność złożonych wyjaśnień i wskazanych dowodów. Również fakt, iż powyższa umowa darowizny nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, do czego obligowały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, przemawia za nie uznaniem kwoty [...] zł jako dochodu podatników uzyskanego w 2002 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię darowizny wskazanej przez podatników jako otrzymaną w 2002r. przez D. S. z od T. M.. Fakt otrzymania powyższej darowizny został przez podatników ujawniony dopiero na etapie zgłaszania zastrzeżeń i wniosków do zgromadzonego materiału dowodowego (k. 817), zaś jako dowód strony przedłożyły umowę darowizny z dnia 15.1O.2001r. (k. 832). Powyższa umowa darowizny (podobnie jak w przypadku pozostałych) nie została wykazana w złożonym wraz z oświadczeniem majątkowym na dzień 01.01.2003 r. załączniku Nr 1, również w toku prowadzonej kontroli podatkowej, jak też w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli złożonych w dniu 20.01.2005r. strony nie wykazywały powyższej kwoty jako środków pozostających w ich dyspozycji. W konsekwencji tego, jak słusznie wskazał to organ pierwszoinstancyjny w podjętym rozstrzygnięciu, dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem wiarygodności złożonego w dniu 28.02.2005r. oświadczenia jest fakt, że zgodnie z przedłożoną umową darowizny z dnia 15.10.2001r. świadkiem przekazania kwoty [..] zł miał być Pan T. S.. W toku zaś przeprowadzonego w dniu 01.02.2005 r. przesłuchania Pana T. S., na pytanie czy był świadkiem przekazania kiedykolwiek środków pieniężnych Jego rodzinie, T. S. zeznał iż był świadkiem przekazania przez Pana T.M. kwoty [...] zł (depozyt uznany za otrzymany) oraz darowizny w kwocie [...] zł (uwzględnionej zresztą jako dochód podatników) a więc nie mógł być świadkiem przekazania kwoty [...] zł (k.704). Powyższa umowa darowizny nie została zgłoszona również w Urzędzie Skarbowym. Biorąc pod uwagę tak dokonane ustalenia, przy braku wiarygodnych dowodów, organ odwoławczy stwierdziła, iż zasadnie nie uznano za dochód podatników kwoty [...] zł mającej pochodzić z darowizny otrzymanej od Pana T. M.. Strona w złożonym odwołaniu kwestionuje również prawidłowość wyliczenia kosztów rozbudowy budynku mieszkalnego, przeprowadzonej w 1992r. W decyzji organu I instancji ustalono koszty rozbudowy na kwotę [...] zł, do której wyliczenia przyjęto jedynie powierzchnię zabudowy lokalu mieszkalnego 24,05m2. Z decyzji Urzędu Gminy i Miasta [...] wynika bowiem, że w trakcie rozbudowy dobudowano część mieszkalną o powierzchni 24,05m2 w tym użytkowej 18,7 m2 oraz garaż o powierzchni użytkowej 17,5m2 i powierzchni całkowitej 23,63 m2o. Z uwagi na brak kosztorysu budowy i odmowę zeznań w charakterze strony przez podatników, wydatki związane z rozbudową ustalono na podstawie wskaźników przeliczeniowych 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego zawartych w Systemie Informacji Prawnej LEX (OMEGA) 46/2004 określonego na podstawie obwieszczenia opublikowanego w Monitorze Polskim z 1992 r. Nr 16, poz. 120 . Przyjmując koszty rozbudowy dotyczące tylko części mieszkalnej, organ odwoławczy informuje, że uwzględniono przy tym możliwość prowadzenia rozbudowy systemem gospodarczym przez podatników, uwzględniając jednocześnie fakt, że strony musiały przy tym ponosić koszty zakupu surowców i materiałów do rozbudowy. W związku więc z powyższym ustalenie kosztów rozbudowy domu w kwocie powyższej, w ocenie organu odwoławczego jest w pełni uzasadnione. Kolejny zarzut dotyczący nie uznania za dochód podatników w latach 2001-2003 odsetek od środków znajdujących się na koncie firmowym "P - M" w Banku [...] organ odwoławczy, uznał za bezzasadny, bowiem odsetki z tego konta stanowiły przychód w przedmiotowej działalności i podlegały rozliczeniu łącznie z innymi dochodami z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za 2003r. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie dochodów i wydatków roku 2003, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż zarzut wskazujący na błędne ustalenie wydatków poniesionych przez Państwa D. i Z. S. w 2003r. jest bezzasadny i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie ze złożonym przez podatników wnioskiem z dnia 13.09.2004r., organ pierwszoinstancyjny przyjął statystyczne koszty utrzymania rodziny Państwa S. wyliczone na podstawie danych statystycznych w łącznej kwocie [...] zł. Na wniosek podatników wystąpiono też o nadesłanie informacji o poniesionych przez podatników wydatkach do Zakładu Energetycznego, Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, Zakładu Gazownictwa i Telekomunikacji Polskiej S.A. Z uwagi jednak na fakt, iż wydatki związane z opłatami za używanie energii elektrycznej, gazu, usługi komunalne oraz telekomunikacyjne nie stanowią całości kosztów związanych z utrzymaniem rodziny oraz fakt odmowy przesłuchania w charakterze strony, co uniemożliwiło ustalenie pozostałych kosztów utrzymania, do wyliczenia przyjęto zasadnie, zdaniem organu odwoławczego statystyczne koszty dotyczące przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym zawarte w rocznikach statystycznych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe działanie należało uznać za jak najbardziej uzasadnione, tym bardziej, że podatnicy wskazując na koszty utrzymania rodziny odbiegające znacznie od wydatków statystycznych nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wydatki, nadto złożone przez świadka, syna podatników Pana T. S. zeznania potwierdziły, iż wydatki i poziom życia rodziny utrzymywały się na przeciętnym poziomie. Zarzut wskazujący na błędne przyjęcie do poniesionych wydatków w roku 2003 lokat w Banku BGŻ w kwocie [...] zł, organ odwoławczy ocenił jako bezzasadny, bowiem na podstawie dokumentu otrzymanego z BGŻ Oddział w [...] ustalono, że w dniu 29.10.2003 r. Pan Z. S. założył lokatę jednomiesięczną o wartości [...] USD, co w przeliczeniu na złote daje kwotę [...] zł (według wyliczenia [...] USD x [...] zł) do wyliczenia przyjęto kurs dolara amerykańskiego na koniec miesiąca października ustalony zgodnie z danymi Narodowego Banku Polskiego. W dniu 02.08.2003 r. Pan Z. S. założył lokatę jednomiesięczną w euro wpłacając kwotę [...] EUR co w przeliczeniu na złote daje kwotę [...] zł (według wyliczenia [..] EUR x [...] zł) do wyliczenia przyjęto kurs euro na pierwszy dzień miesiąca sierpnia ustalony zgodnie z danymi Narodowego Banku Polskiego. Lokaty ta nie zostały jednak zlikwidowane do dnia 31.12.2003 r.(k.887-888). W związku z tym, iż lokaty zostały założone w 2003r. i nie zostały zlikwidowane do dnia 31.12.2003r. powyższe wpłaty zasadnie uznane zostały przez organ pierwszoistancyjny jako wydatki podatników w 2003r. Również jako bezpodstawny oceniony został zarzut strony, dotyczący uznania za koszty środków finansowych znajdujących się na koncie firmowym Pana Z. S. w Banku Zachodnim w kwocie [...] zł. Zgodnie bowiem z poczynionymi przez organ pierwszoinstancyjny ustaleniami ww. zasoby finansowe były środkami na pokrycie kosztów działalności firmy z 2003r., co zostało potwierdzone prze Pana Z. S. w załączniku nr 1 do złożonych oświadczeń majątkowych. Dochód netto z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P M" Z. S., zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym za rok 2003 i ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli nr 32/2004/0284/PK-II wyniósł [...] zł, co potwierdza fakt, że nie były to środki stanowiące dochód podatników 2003r. W świetle tak dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny ustaleń kwota [...] zł, w ocenie organu odwoławczego zasadnie nie została uznana jako środki podatników mogące służyć poniesieniu wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości położonej w [...]. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego zakwestionowania wskazanej przez Pana Z. S. możliwości dysponowania w 2003r. środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł pochodzącymi z otrzymanych od T. Z., J. P. i G. Ś. zaliczek na poczet realizacji umów na wyposażenie wnętrz w meble, organ odwoławczy stwierdził, iż podziela pogląd organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie, wskazując jednocześnie, iż podatnicy zarówno w toku kontroli jak również w złożonym odwołaniu nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną wpłatę i wypłatę środków pieniężnych otrzymanych tytułem zaliczek. Podatnicy nie przedłożyli również wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną wpłatę i wypłatę środków pieniężnych mających pochodzić z otrzymanych zaliczek. Z historii konta firmy "P " w Banku Zachodnim WBK S.A. nr [...] za okres od 05.12.2003r. do 31.12.2003r. oraz historii konta w Banku BPH Spółka Akcyjna Oddział w [..] nr [...] i zestawienia lokat w Banku Gospodarki Żywnościowej nie wynika również, iż przedmiotowe środki zostały wpłacone na konto firmy czy też konta osobiste podatników (k. 358-474). Organ podkreślił, że szczegółowa analiza historii wszystkich rachunków bankowych przedłożonych przez podatników i ustalonych przez organ kontroli skarbowej wykazała, iż podatnicy lokowali wszystkie posiadane środki finansowe znajdujące się na kontach bankowych w lokaty krótko terminowe nie pozostawiając wolnych środków na kontach. Z historii konta firmy "P M" wynika zresztą, że Pan Z. S. dokonywał nawet kilkudniowych lokat (sobota, niedziela) nie pozostawiając wolnych środków na koncie. W świetle tak dokonanych ustaleń fakt przetrzymywania przez podatników otrzymanych środków pieniężnych w kwocie [...] zł przez okres 15-25 dni bez ich lokowania uznać należało jako sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, co też zasadnie uczynił organ kontrolny w podjętym rozstrzygnięciu. Zauważa się przy tym, iż pokwitowanie zwrotu zaliczki z 31.01.2004 r. oraz dowód wpłaty KP (brak numeru) z dnia 05.12.2003 r. zostały przedłożone dopiero na etapie zapoznania z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym (k.825,822). W toku przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego postępowania uzupełniającego - organ pierwszoinstancyjny wezwał Z. S. do uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje sprzedaży prowadzone w ramach działalności gospodarczej w firmie "P-M". W wyniku dokonanej jednak analizy ww. dokumentów stwierdzono, iż dowody KP przedłożone przez strony mające potwierdzić otrzymane zaliczki nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy podatnika. W tym miejscu zaznaczyć dodatkowo trzeba, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszoinstancyjny dokonał przesłuchania w charakterze strony Pana J. P. (k. 94-97) oraz Pana D. Z. (k. 98-101) , które to zeznania pozostają w sprzeczności z treścią przedłożonych przez podatników umów zlecenia. Jak słusznie to wskazał organ pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kwoty wpłaconych zaliczek przez zleceniodawców odbiegają od kwot wynikających z umów, oraz co istotne daty rezygnacji z umów podane przez świadków przypadają po datach realizacji zamówień określonych w umowach zlecenia. Przesłuchany w charakterze świadka J. P. zeznał, że tytułem zaliczki wpłacił kwotę [...]zł, oraz że zrezygnował z umowy w lutym, natomiast z przedłożonego przez strony pokwitowania wynika, iż dokonał rezygnacji w dniu 31.01.2004 r. Umowa miała być zrealizowana do 18.01.2004r., a dokumenty potwierdzające rzekomą rezygnację z zamówienia i zwrot zaliczki opatrzone są datą 31.01.2004 r. Również D. Z. zeznał, że zrezygnował z realizacji umowy około lutego, mimo iż z pokwitowania przedłożonego przez podatników wynika, że dokonał rezygnacji w dniu 10.01.2004 r. W ocenie organu odwoławczego, jako bezzasadny należy również uznać zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszoinstancyjny środków mających pochodzić z kredytu kupieckiego, których wielkość na dzień 31.12.2003r. według wyliczeń podatnika miałaby kształtować się w kwocie [...] zł. Organ zwraca przy tym uwagę, iż w złożonym oświadczeniu majątkowym podatnicy wskazali, iż posiadali w dyspozycji kredyt kupiecki w kwocie [...] zł. Jak wynika zaś z akt sprawy, jedynymi dowodami przedłożonymi przez podatników na okoliczność dysponowania ww. kwotą pochodzącą z kredytu kupieckiego były przedłożone potwierdzenia sald z dostawcami mebli. Z dokumentów tych wynika, iż na dzień 31.12.2003 r. firma "P - M" posiadała zadłużenie z tytułu zakupu mebli wobec kontrahentów w łącznej kwocie [...] zł (k.576-584). Szczegółowa analiza ww. dokumentów dokonana przez organ kontrolny (zawarta na stronie 11-12 zaskarżonego rozstrzygnięcia) nie potwierdziła jednak faktu sprzedaży wskazanych w ich treści towarów, oraz możliwości wykorzystania kredytu kupieckiego przy zakupie sklepu H. . Biorąc zatem pod uwagę fakt posiadania na koncie firmowym na dzień 31.12.2003 r. środków dla dostawców mebli w kwocie [...] zł oraz fakt, iż na dzień 31.12.2003 r. Z. S. posiadał w sklepie meble o wartości [...] zł, przy braku innych dowodów niż potwierdzenia sald na dzień 31.12.2003r., w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż podatnicy nie uprawdopodobnili faktu wykorzystania przy zakupie sklepu H. [...] środków pochodzących z kredytu kupieckiego w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu nie uznania za wiarygodne oświadczenia majątkowego na dzień 01.01.2003r. w zakresie posiadania w gotówce kwoty [...] zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie bowiem jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, środki te jako pochodzące z utargów uzyskanych przez Z. S w ramach działalności gospodarczej były przechowywane w domu. Stwierdzenie to, nie poparte żadnym dowodem, że podatnik posiadał w gotówce wolne środki w kwocie [...] zł, w ocenie organu odwoławczego nie mogło być przyjęte za wiarygodne. Jak stwierdził organ odwoławczy mało prawdopodobnym jest, a wręcz niewiarygodne i kłócącym się z logiką i doświadczeniem życiowym, przechowywanie tak dużych oszczędności w domu, co usiłuje wskazać podatnik (tym bardziej, że jak wynika z analizy rachunków bankowych, podatnik nawet na kilka dni nie pozostawiał wolnych środków na rachunku bankowym). Jakkolwiek fakt nie przechowywania oszczędności na kontach bankowych nie dowodzi w pełni ich braku, lecz aby móc przyjąć, że oszczędności istniały, podatnik winien uprawdopodobnić ich istnienie, a czego w niniejszej spawie nie uczynił. W kwestii dotyczącej darowizny, jaką Pani D. S. miała otrzymać w 2001r. od A. P. (ciotki podatniczki), organ odwoławczy stwierdza, iż okoliczność powyższa została powołana jedynie dla potrzeb przedmiotowego postępowania. Za zasadnością tego stwierdzenia przemawia przede wszystkim to, iż w toku postępowania kontrolnego podatnicy nie wskazywali, iż otrzymali również darowiznę od A. P.. Okoliczność powyższą powołali dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego, w celu wyjaśnienia powyższych faktów, przesłuchano A. P., która do protokołu z dnia 16.09.2005r. zeznała, iż w 2001r. przekazała D. S. kwotę [...] zł tytułem prezentu z okazji 20 rocznicy ślubu. Przekazane środki miały pochodzić z otrzymanego po W. M. spadku w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze należy więc stwierdzić, iż zeznania ww. świadka pozostają w sprzeczności z treścią złożonych przez strony odwołań. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w pierwszej kolejności podniesiony został zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżąca w postępowaniu złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli i Inspektor był zobowiązany zawiadomić skarżącą o sposobie załatwienia sprawy w terminie 14 dni od złożenia zastrzeżeń. Ten 14-dniowy termin upłynął w dniu 02.02.2005r. Zawiadomienie zostało sporządzone dnia 03.02.2005r. czyli jeden dzień po terminie. Na skutek skargi z żądaniem podania przyczyny opóźnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że przyczyną sporządzenia zawiadomienia w dniu 03.02.2005r. był fakt iż zastrzeżenia do protokołu wpłynęły do Urzędu w dniu 20.01.2005r. Wyjaśnienia Dyrektora strona skarżąca ocenia nie tylko jako łamanie prawa i lekceważenie skarżącej a także, że jest to wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyższej kwestii jest jak podaje skarżąca takie samo jak Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co ocenia jako błąd wynikający z niezrozumienia prawa materialnego i formalnego. Jak wywodzi się w skardze, art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym, natomiast w sprawie ma zastosowanie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem szczególnym, a zgodnie z zasadami prawa przepis szczególny jest zawsze ważniejszy niż przepis ogólny. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnego wyliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków w 2003r., ponieważ w pozycji kosztów utrzymania rodziny zastosowano koszty statystyczne w kwocie [...] zł a nie koszty faktyczne poniesione przez skarżącą i jej rodzinę. Skarżąca podnosi, że początkowo wyraził zgodę na przyjęcie kosztów statystycznych ale kiedy zorientowała się jakie są wysokie złożyła wniosek o ustalenie faktycznych kosztów utrzymania za 2003r. w oparciu o dokumenty z Zakładów Energetycznych, gazownictwa TP. S.A. i Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej. Skarżąca zarzuca, że zastosowanie statystycznych kosztów utrzymania rodziny spowodowało zawyżenia kosztów utrzymania rodziny za okres trwania małżeństwa tj. 22 lat o kwotę [...] zł a tym samym obniżenia dochodów rodziny skarżącej. Według szacunkowych obliczeń skarżącej koszt utrzymania rodziny w okresie do 1993r. kształtował się na poziomie [...] zł rocznie co daje kwotę [...] zł, a od 1993r. kształtował się na poziomie [...] zł rocznie, co za okres 11 lat daje [...] zł co daje łącznie [...] zł a nie jak to wyliczono w decyzji za okres małżeństwa [...] zł Błąd w rozumowaniu, zarzuciła skarżąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii dotyczącej lokaty w BGŻ w kwocie [...] zł, twierdząc, że lokata nigdy nie jest kosztem a w przypadku skarżącej jest dochodem z lat poprzednich ze źródeł wskazanych przez skarżącą i bez znaczenia jest fakt, że nie została zlikwidowana na dzień 31.12.2003r. Odnośnie kwoty [...] zł znajdującej się na koncie w banku Zachodnim WBK , to skarżąca twierdzi w skardze, że nie były to środki na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, ponieważ koszty te zostały wcześniej zapłacone a stan środków finansowych na tym koncie na dzień 31.12.2003r. wynosił [...] zł a nie jak wyliczono w decyzji [...] zł. W sprawie areału ziemi pod uprawę ziemniaków młodych to jak wyjaśniono w skardze zmieniał się on w zależności od potrzeb i planowanych nasadzeń i nie wynosił stale 1,38 ha, jak twierdzi skarżąca użytki zielone też były wykorzystywane do nasadzeń. Według stanowiska wyrażonego w skardze do wyliczenia dochodu należy przyjąć dochody wskazywane przez skarżącą w postępowaniu a dotyczące ziemniaków młodych gdyż takie były uprawiane. Skarżąca powołuje się na zeznania świadka S. M. , według którego uprawa młodych ziemniaków w latach dziewięćdziesiątych przynosiła dochód [...] milionów starych złotych z hektara. Co do świadka S. M. oraz E. S., to skarżąca zarzucił, że są to świadkowie nie zgłoszeni przez skarżącą, a przypadkowo wybrani przez organ, którzy nie znali dokładnie sprawy, nie wiedzieli jakimi uprawami zajmuje się skarżąca. Zdaniem skarżącej przyjęcie przez Organy dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 1982 – 1994 w kwocie łącznej [...] zł nie może być przez nią zaakceptowane ponieważ wspólnie z mężem włożyła wiele trudu w uzyskanie pieniędzy z gospodarstwa rolnego. Są też świadkowie, którzy potwierdzają fakt uprawiania ziemi przez skarżącą to jest T. M., T. S., Z. S. i J. S., a także A. P. . W ocenie skarżącej powinny być uznane jako dochód pieniądze w kwocie [...] zł pochodzące z zaliczek na zakup mebli od D. Z., J. P. i G. S. , ponieważ na tę okoliczność zostały sporządzone umowy, podpisane przez wpłacających zaliczki, kopie dowodów wpłaty oraz pokwitowania zwrotu zaliczek świadkowie w osobach J.P. i D. Z. potwierdzili, że zamawiali meble i wpłacali zaliczki. W skardze postawiony został zarzut dotyczący wyliczenia dochodu skarżącego za lata 1981 do 1994 w sumie [...] zł zdenominowany do kwoty [...] zł jako nie uwzględniający inflacji. Zarzut ten skarżący wnosi do wszelkich kwot, które podlegały denominacji. Odnośnie uzyskanego dochodu z tytułu zwrotu połowy kredytu dla młodych małżeństw, w skardze stwierdzono, że w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej została pomylona przyznana w 1986r. kwota [...] st. zł stanowiąca pomoc na zagospodarowanie z dotacją na spłatę połowy kredytu dla młodych małżeństw. W skardze wyjaśniono, że małżonkowie S. otrzymali z banku PKO BP kredyt w wysokości [...] st. zł w 1988r. a połowę tego kredytu w wysokości [...] st. zł spłaciła [...]. Odnośnie przyznanej pomocy finansowej z [...] w 1986r. w kwocie [...] st. zł to według skarżącej kwotę tą należy odnieść do [...] st. zł zaciągniętego kredytu na budowę domu co stanowi 43,98 procenta kredytu i do kwoty kosztorysu [...] zł W decyzji kwota ta została wliczona do dochodu za 1986r. i zdenominowana do 43,98 zł w 2003r. co skarżąca uważa za niewłaściwe i bez sensu. Co do zaoszczędzonej kwoty około [...] zł przy budowie domu, to oszczędności te skarżąca odnosi do aktualnych kosztorysów (ok. [...] zł). Oszczędności te wynikały z wykorzystywania do budowy środków własnych z okresu przed małżeństwem oraz do kwot otrzymanych jako prezenty ślubne, które zostały wykorzystane do zakupu działki i rozpoczęcia budowy. Skarżąca nie zgadza się z wywodem zawartym w decyzji odnośnie prezentów ślubnych i podtrzymuje, że uzyskali z mężem z tego tytułu kwotę odpowiadającą obecnej kwocie [...] zł. Skarżąca kwestionuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie nie uznania powołanych przez nią darowizn, nie zgadza się z ich oceną i przedstawia własne wyliczenia dochodów, nie zgadza się też z oceną, że kwota [...] zł nie mogła być przechowywana w domu. W końcowej części skargi, skarżąca zawarła krytykę prowadzącego postępowanie Inspektora Kontroli Skarbowej twierdząc, że wywierał naciski na pełnomocnika skarżącego, manipulował świadkami oraz zachowywał się w sposób niegodny funkcjonariusza państwowego. Z tych wszystkich powodów przedstawionych w skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do będącego podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu obowiązującej w 2003r. wynika przede wszystkim, że jeśli podatnik ponosi wydatek to źródła finansowania tego wydatku muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z konstrukcji powołanego przepisu wynika, że to na organie spoczywa obowiązek ustalenia wysokości poniesionego przez podatnika wydatku, zaś na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesiony przez niego wydatek znajduje pokrycie w określonym źródle przychodów opodatkowanym lub wolnym z opodatkowania, lub posiadanych zasobach utworzonych z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaznaczyć też należy, że w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organom przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów, polegającej na tym, że organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ przy ustalaniu prawdy obiektywnej na podstawie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie tzn. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny sprawy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy zarówno kontrolny jak i odwoławczy ustaliły, że wydatki skarżącego w 2003r. poniesione wspólnie z żoną tylko na zakup lokalu użytkowego wynosiły [...] zł. Dokonując natomiast oceny materiału dowodowego na okoliczność zgromadzonych przez mał. S. zasobów, Organ odwoławczy stwierdził, że wynosiły one [...] zł i kwota ta została uwzględniona do wyliczenia kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ odwoławczy podobnie zresztą jak przez Inspektora Kontroli Skarbowej kosztów utrzymania rodziny skarżącego według danych statystycznych. Przyjęcie takiego rozwiązania w sytuacji kiedy skarżący tych danych nie był w stanie określić jest prawidłowym postępowaniem. Fakt, że skarżąca cofnęła swą zgodę na przyjęcie danych statystycznych nie może mieć znaczenia w sytuacji kiedy dostępne były wyłącznie dane dotyczące kosztów zużycia energii elektrycznej, gazu i inne opłaty stałe. Te dane nie są wystarczające do określenia kosztów utrzymania rodziny, zatem słusznie postąpiły organy sięgając do danych statystycznych. Podobnie przedstawia się sytuacja z dochodami z gospodarstwa rolnego i prowadzonych upraw ziemniaka, które organy przyjęły zgodnie z danymi statystycznymi. Stanowisko przyjęte przez organy należy ocenić jako trafne w sytuacji, kiedy podatnicy nie byli w stanie wykazać faktycznych dochodów. Wprawdzie skarżąca podaje, że uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego poczynając od 1982 roku, jednakże organy zebrały dowody na podstawie których oświadczenia skarżącej okazały się wątpliwe, zarówno co do okresu uzyskiwania dochodu jak i areału uprawy i rodzaju upraw. Odrzucając twierdzenia skarżącej organ wykazał niewiarygodność tych twierdzeń na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie. Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy niewłaściwej oceny, zdaniem skarżącej lokaty bankowej w kwocie [...] zł uznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszt a nie za przychód. Sąd ocenia stanowisko skarżącej jako błędne, utworzenie lokaty w żadnym razie nie jest przychodem. Przychodem może być jedynie uzyskane z tej lokaty oprocentowanie, sama zaś lokata może być oceniana bądź jako koszt bądź jako wydatek. W każdym razie lokata środków pieniężnych jak wynika z decyzji oraz stanowiska skarżącej nie służyła do pokrycia wydatku na zakup lokalu użytkowego, ponieważ nie została zlikwidowana a zatem nie pokrywała tego wydatku. Słusznie zatem uznano, że jest to wydatek. Zarzut skarżącej odnośnie kwoty [...] zł i twierdzenie, że kwota ta znajdująca się na koncie firmy "P M" nie była przeznaczona na koszty nie może być uwzględniony. Przekonywujący jest bowiem argument organu odwoławczego, że zgodnie z zeznaniem podatkowym za 2003r. oraz ustaleniami kontroli dochód netto firmy "P M" wyniósł [...] zł. Ten dochód potwierdza fakt, że skarżąca nie może uznawać kwoty [...] zł za dochód opodatkowany. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej zmierzający do wykazania nieprawidłowości ustaleń organów odnośnie areału uprawy przyjętej w 1,38 ha. Organ jak wynika z decyzji oparł się na informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w [...], z której wynika, że grunty posiadane przez skarżącą to grunty rolne o powierzchni 2,27 ha z czego 1,38 ha to grunty orne. Wprawdzie skarżąca twierdzi w skardze, że dokonywała nasadzeń na użytkach zielonych, ale nie wykazała kiedy i w jakich rozmiarach doprowadziła użytki zielone do stanu gruntów ornych, co musiałoby być konieczne celem dokonania nasadzeń. Dodać też należy, że z uwagi na konieczność dokonywania płodozmianu, sadzenie ziemniaków na tych samych gruntach przez kilkanaście lat nie jest możliwe, a w każdym razie nie może przynosić tak wysokich plonów jakie podaje skarżąca, właśnie z uwagi na niezachowanie kultury upraw. Skarżąca jak wynika z treści jej skargi podtrzymała stanowisko, że uprawiała przede wszystkim ziemniaki młode, a tylko 2 ary ziemniaków późnych. Twierdzenie to zostało przez organy zweryfikowane w drodze dowodów z przesłuchania świadków i ocenione w kontekście pozostałych dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić nieprawidłowości, bądź przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż korzystała z kredytu kupieckiego przy zakupie lokalu użytkowego. Skarżąca nie podała argumentów, które mogłyby być przeciwstawiane argumentom organów z których wynika, że jedynymi dowodami przedłożonymi przez podatników na okoliczność dysponowania kredytem kupieckim było potwierdzenie sald z dostawcami mebli. Z dokumentów tych wynika, że na 31.12.2003r. firma "P M" posiadała zadłużenie z tytułu zakupu mebli wobec kontrahentów w łącznej kwocie [...] zł. Analiza tych dokumentów nie potwierdziła jednak faktu sprzedaży wskazanych w ich treści towarów, oraz możliwości wykorzystania kredytu kupieckiego przy zakupie lokalu użytkowego. Biorąc zatem pod uwagę fakt posiadania na koncie firmowym na dzień 31.12.2003r. środków dla dostarczycieli mebli w kwocie [...] zł oraz fakt, iż na dzień 31.12.2003r. mąż skarżącej posiadał w sklepie meble o wartości [...] zł przy braku innych dowodów, zasadne jest twierdzenie, że nie został uprawdopodobniony fakt korzystania z kredytu kupieckiego. Organ odwoławczy wykazał, iż nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącej, iż mąż jej dysponował kwotą [...] zł pochodzącą z zaliczek od T. Z., J. P. i G. S. wpłaconych do firmy skarżącego na poczet realizacji umów na wyposażenie wnętrz w meble. Podatnicy w postępowaniu podatkowym nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających wpłatę i wypłatę środków pieniężnych mających pochodzić z tych zaliczek. Z historii firmy "P M" w Banku Zachodnim WBK S.A. za okres od 05.12.2003r. do 31.12.203r. oraz z historii konta Banku BPH S.A. i zestawienia lokat w Banku Gospodarki Żywnościowej nie wynika, iż środki takie wpłynęły na rachunek firmy bądź konto osobiste skarżącej i jej małżonka. Zarzut nieprawidłowej denominacji dochodów skarżącej nie może być uwzględniony, jak wykazano w zaskarżonej decyzji sposób denominacji przyjętej w decyzji jest zgodny z obowiązującymi przepisami potwierdzonymi również przez Bank. Skarżąca chciałaby, aby jej dochody z lat poprzednich były rewaloryzowane co czyniłoby, że osiągnięte przez skarżącą dochody w latach poprzednich obrazowałoby ich realną siłę nabywczą. Odnosząc się do tego stanowiska Sąd zauważa, że skarżąca przede wszystkim twierdzi, że jej zasoby pochodzą z oszczędności a nie przyrostu majątku skutkiem inwestowania w związku z tym wszelkie zaoszczędzone środki, które znalazłyby się na kontach bankowych podlegałyby prostej denominacji, a nie waloryzacji. Odnosząc się do zarzutu w kwestii kredytu w wysokości [...] st. zł, którego połowę jak twierdzi skarżąca spłacił ówczesny pracodawca męża skarżącej tj. [...], to kwestia ta została wyjaśniona na podstawie informacji uzyskanej od Komendy, która nie potwierdziła bezzwrotnego charakteru pożyczki czy dotacji a zatem nie można rozważać pożyczki w kategorii przychodu, z racji jej zwrotnego charakteru. Organ odwoławczy wyjaśnił też kwestie związane z kwotą [...] st. zł stanowiącą pomoc finansową na budownictwo mieszkalne w 1986r. jest to zatem kwota stanowiąca dochód podatnika w roku otrzymania tej pomocy. Kredyt został spłacony w 1990r. przed wprowadzeniem denominacji tak więc zarzut skarżącej jest nietrafny w tej kwestii. Przekonujące są argumenty organu odwoławczego dotyczące rzekomej oszczędności [...] zł poczynionej przez skarżącą w związku z budową domu rozpoczętą w 1982r. Fakt, iż skarżąca budowała dom sama lub przy pomocy członków rodziny nie oznacza, że zaoszczędziła w ten sposób [...] zł. Skarżąca budowała dom za kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł a koszt budowy wyniósł [...] zł a na podstawie świadectw pracy ustalono, że w okresie budowy domu do jego zasiedlenia przychody skarżącej oraz jej męża łącznie wynosiły [...] zł. Zadłużenie w banku z tytułu zaciągniętego kredytu wynosiło [...] zł. Tak więc koncepcja skarżącej polegająca na domniemanym zysku w związku z budową domu pozbawiona jest realnych podstaw. Być może, budowa domu z uwagi na zaangażowanie rodziny spowodowała mniejsze wydatki ale nie oznacza to, że przy całym zadłużeniu przyniosła czysty dochód o wartości obecnych [...] zł. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszelkie otrzymane przez skarżącą i jej męża prezenty ślubne w postaci pieniędzy, zważywszy na możliwości finansowe podatników zobrazowane osiągniętymi przychodami również zostały zainwestowane w budowę domu. Zatem nie można dać wiary, że były źródłem tworzonych zasobów finansowych aż do 2004r. . W kwestii wszelkich darowizn mających być źródłem zasobów finansowych skarżącej organ odwoławczy przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe przesłuchując na tę okoliczność wskazanych świadków. Ocenie tego materiału dowodowego Sąd nie może zarzucić żadnych błędów. Dowody zostały szczegółowo w zaskarżonej decyzji omówione i ocenione na kartach 20-24 akt administracyjnych. W konsekwencji swobodnej oceny dowodów organy uznały, że powołane przez skarżącą darowizny są niewiarygodne. Do takiej swobodnej oceny dowodów organ był uprawniony, a Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Ocena jest logiczna, spójna i rzeczowa. Sąd podziela też pogląd organu odwoławczego, co do tego, że skarżąca nie przechowywała w domu kwoty [...] zł. Argumentacja organu z powołaniem się na praktyki skarżącej polegające na lokowaniu pieniędzy na lokatach nawet na dni weekendowe przekonuje, że kwoty takiej nie przechowywano w domu. Sąd akceptuje również stanowisko organu odwoławczego w kwestii rozbudowy domu i oparcie się na danych statystycznych, uwzględniono bowiem w tym przypadku zarówno koszty związane z rodzajem dobudowanych powierzchni jak i fakt budowy z uwzględnieniem własnej pracy podatnika. Odnosząc się do kwestii niewłaściwych zachowań Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania to przede wszystkim należy wyjaśnić, że podlega on swoim zwierzchnikom i to oni powinni sprawą powyższą się zajmować. Ocenie Sądu podlega zgodność decyzji z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego zatem nie ma możliwości dokonania oceny czy zachowanie inspektora było naganne, czy też jest to subiektywne odczucie skarżącej związane z dolegliwością prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. W każdym razie jednak w skardze nie wykazano aby zachowanie Inspektora mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Końcowo Sąd podkreśla, że wobec treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu w 2003r. okolicznością istotną jest aby podatnik wykazał, że posiadał zasoby na pokrycie wydatku pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania a nie wykazanie jedynie, że dysponował środkami na zakup. Tą istotną różnicę w brzmieniu przepisu w porównaniu z jego treścią z lat poprzednich, organ odwoławczy wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że nie neguje faktu, że skarżąca posiadała środki na kontach bankowych ale w odniesieniu do tych środków skarżąca nie wykazała, że stanowią zasoby pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W kwestii powołanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie doszło do naruszenia prawa, gdyż 14-dniowy termin do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu został zachowany. Na podstawie akt podatkowych Sąd stwierdził, że udzielone wyjaśnienie potwierdza, iż powyższy termin nie został przekroczony. Zastrzeżenia zostały wniesione w dniu 20 stycznia 2005r., a 14 dniowy termin upływał w dniu 3 lutego 2005r. i w tym dniu została korespondencja nadana pocztą. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.