III SA/Wa 612/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Jacek Fronczyk, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] oraz decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności z zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r., 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 612/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] określającą małżonkom M. i H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 64 392,80 zł. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący M. K. w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 34 881,08 zł. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że małżonkowie M. i H. K. w dniu [...] listopada 2002 r. w formie aktu notarialnego zawarli umowę przedwstępna na mocy, której zobowiązali się sprzedać działkę budowlaną małżonkom M. i R. K. Z treści umowy wynika, że skarżący przed jej zawarciem tytułem zadatku otrzymali kwotę 24 000,00 zł. W dniu [...] marca 2003 r. skarżący zbyli tę nieruchomość wraz z rozpoczętą na niej budową domu za kwotę 45 000,00 zł. Na podstawie zeznań M. K. złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 21.02.2005r. organ ustalił że: * w dniu 27.11.2002r. w obecności notariusza nabywcy gotówką przekazali M. K. kwotę 24.000,00 zł * w dniu 08.04.2003r. przelewem uregulowali należność za usługę budowlaną w kwocie 20.500,00 zł * różnicę w kwocie 500,00 zł prawdopodobnie wpłacił mąż M. K. R. K. gotówką, * ponadto w miesiącu odbioru technicznego uiszczono Panu M.K. zapłatę w kwocie. 500,00 zł za prowadzenie dziennika budowy. Razem M. i R. K. zapłacili M. K. 45.500,00 zł (w tym: 24.000,00 zł- za działkę oraz 21.500,00 zł za roboty budowlane). Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].marca 2003r. organ ustalił, że skarżący sprzedali małżonkom J. i M. R. działkę nr [...] z rozpoczętą budową domu mieszkalnego (fundamenty i ściany przyziemia) za kwotę 45.000,00 zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego cena nieruchomości została zapłacona sprzedającemu przed podpisaniem aktu. M. R. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] lutego 2005r., iż w grudniu 2002r. podpisał umowę przedwstępną zakupu działki i zaliczkowo zapłacił M. K. kwotę 5.000,00 zł. Resztę uzgodnionej ceny w kwocie 40.000,00 zł uiścił w dniu podpisania aktu notarialnego gotówką. Ponadto M. R. zeznał, iż prace budowlane rozpoczęły się na przełomie stycznia i lutego 2003r. Nie pamięta kto wykonywał prace budowlane. Ponadto zeznał, iż Pan M. K. nie przedstawił mu kosztorysu wykonanych prac budowlanych i nie jest on w stanie wyodrębnić wartości działki i wartości prac budowlanych. W dniu [...] lutego2005r. J. B. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż zainteresowany ogłoszeniami prasowymi o sprzedaży działek, w listopadzie 2002 r. dokonał oględzin działki oznaczonej nr [...] położonej przy ul. K. wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym. Stan budynku w dniu dokonania oględzin przedstawiał się następująco: zalane fundamenty, strop, wykonane ściany pustaka, budynek był przykryty dachem drewnianym pokrytym papą, okna i drzwi nie były zamontowane. Wykonane było ogrodzenie (podmurówka i deski sosnowe), zamontowana była furtka i brama wjazdowa. Na poczet kupna opisanej nieruchomości J. B. zapłacił M. K. zadatek w kwocie 10.000,00 zł. Data sfinalizowania transakcji kupna - sprzedaży opisanej nieruchomości i podpisania umowy w formie aktu notarialnego określona została na dzień [...] stycznia2003r. Powyższy termin podpisania umowy nie został dotrzymany za zgodą stron w związku z nową otrzymaną od Pana G. K. ofertą budowy domu przy ul. P. w R. J. B. zeznał, iż tytułem zapłaty za realizację prac w ww. budynku przekazał 80.000,00 zł i okazał następujące pokwitowania dotyczące zadatku i zaliczek na poczet zakupu domu: z dnia 13 listopada 2002r.- 10.000,00 zł z dnia 10 lutego 2003r.- 10.000,00 zł z dnia 15 lutego 2003r.- 10.000,00 zł z jednoczesnym potwierdzeniem, iż do dnia 15 lutego 2003r. przyjętą sumą za dom jest kwota 50.000,00 zł, z dnia 20 lutego 2003r.- 20.000,00 zł, z dnia 15 marca 2003r.- 10.000,00 zł. Podatnik zeznał, iż we własnym zakresie dokonał zakupu drzwi i okien (wartość zakupu wraz z montażem wyniosła 22.460,00 zł), fakturę zakupu drzwi i okien wraz z gwarancją przekazał nowemu właścicielowi działki nr 42/30. W dniu [...] lipca2003r. J. B. podpisał ze skarżącym umowę na realizację inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego w R. przy ul. P. W piśmie z dnia 18.03.2005r. J. B. podtrzymał zakres i treść wyjaśnień udzielonych podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2005r. W dniu [...] czerwca 2003r. działkę nr [...], z kupna której zrezygnował J. B., od skarżących nabyli małżonkowie M. i E. B., zamieszkali w R. ul. S. Zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] czerwca 2003r. (rep. A nr [...]) cena zakupu zabudowanej działki wyniosła 45.000,00 zł i została uregulowana przed podpisaniem aktu. Wg aktu, na działce tej rozpoczęta była budowa domu mieszkalnego-fundamenty i ściany przyziemia, działka nie była ogrodzona. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wartość transakcji sprzedaży tej nieruchomości została zaniżona, gdyż budowa domu mieszkalnego na tej działce była znacznie bardziej zaawansowana niż zostało to podane przy sporządzaniu aktu notarialnego. Przesłuchany w charakterze świadka w dniach [...] lutego 2005 r. i [...] marca 2005r. M. B. potwierdził, iż na zakupionej przez niego działce znajdowały się tylko fundamenty i ściany przyziemia, a prace budowlano- wykończeniowe wykonywane były w okresie czerwiec-grudzień 2003r. Jednakże z zebranego materiału wynika, iż w dniu 30 stycznia 2003r. na działce [...] znajdował się budynek w stanie surowym zadaszonym. Z protokołu przesłuchania J. B. wynika, iż we własnym zakresie dokonał on zakupu i montażu okien w budynku na działce nr [...]. Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w firmie PPHU R.- Autoryzowany [...] [...]w R. przy ul. W. oraz przesłuchał w charakterze świadka A. K. Przedstawiciel handlowy ww. firmy E. S. złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż w dniu 30 stycznia 2003r. w budynku położonym w R. ul. K. ze zlecenia J. B. dokonała pomiarów otworów okiennych. Budynek, w którym dokonywała pomiarów był w stanie surowym, zadaszony. Pan J. B. zeznał także, iż faktura za okna i drzwi została przekazana nowemu właścicielowi działki nr [...]. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż wartość transakcji dotyczącej zakupu okien udokumentowana fakturą [...]z dnia [...] marca 2003 r. wynosiła netto 15.571,16 zł netto, podatek VAT 1.089,98 zł, brutto 16.661,14 zł. Transakcja zakupu drzwi nie została udokumentowana. Z protokołu przesłuchania M. B. (nowego właściciela działki [...]) w dniu[...]marca 2005r. wynika, iż w odniesieniu do niektórych wydatków (zakup okien) świadek nie pamięta nawet w jakiej firmie dokonał zakupu, a w odniesieniu do innych (instalacje elektryczne i hydrauliczne oraz zakup drzwi wewnętrznych) potrafił wskazać firmę oraz jej adres oświadczając jednocześnie, iż posiada faktury dokumentujące te wydatki (firma T. sp. z o.o. R., ul. J., W., sp. z o.o., R., ul. L., O.O. O. [...] - faktura z dnia [...] września 2003r. na kwotę 3.605,76 zł). Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ podatkowy kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę rodzaj wydatku, znaczną kwotę oraz okres gwarancyjny wynoszący przy zakupie okien kilka lat, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań M. B. w tym zakresie. Organ podkreślał, iż na podstawie adnotacji dokonanych na okazanych przez J. B. pokwitowaniach pobranych zaliczek, ustalił że wpłaty dokonane zostały na poczet zakupu domu z działką przy ul. K. w R. Ponadto z ustaleń kontroli wynika, iż na poczet sprzedaży domu wraz z działką nr [...] pobrane zostały zaliczki w kwocie 80.000,00 zł (ostatnia włata dokonana została w marcu 2003r.), zaś ostatecznie wg zapisów w akcie notarialnym) ta sama działka została sprzedana w czerwcu 2003r. za cenę prawie dwukrotnie niższą tj. za cenę 45.000,00 zł. Na podstawie tych ustaleń i zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż wartość budynku na działce [...]na dzień 4 czerwca 2003r. wynosi 96.661,00 zł i została ustalona w następujący sposób: - 80.000,00 zł- wartość zaliczek wpłaconych przez Pana J. B., do momentu, w którym zrezygnował z zakupu domu wraz z działką - 16.661.00 zł- wartość okien wg faktury nr [...]z dnia 2003.03.27 Razem 96.661,00 zł- wartość budynku na dzień 04.06.2003r. Ponadto organ w decyzji stwierdził, że z aktu notarialnego sporządzonego w dniu[...] października 2003r. w kancelarii notarialnej w R. przy ul. P., rep. A nr [...], wynika, iż w dniu [...] października 2003r. Państwo H. i M. K. sprzedali działkę nr [...] znajdującą się w R. przy ul. K. o powierzchni [...] m kw. J. i A. B. za cenę 45.000,00 zł. z treści wymienionego aktu notarialnego wynika, że działka była niezabudowana lecz uzbrojona. W dniu [...] października 2003 r. tytułem sprzedaży wymienionej działki wystawiona została faktura nr [...]na kwotę 45.000,00 zł, która została zaewidencjonowana przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. J. B. zeznał, iż w związku z ofertą budowy domu na działce znajdującej się w R. przy ul. P. (działka nr [...]) zrezygnował on z kupna działki znajdującej się w R. przy ul. K. (nr działki [...]). W dniu [...] lipca 200 3r. podpisał ze skarżącym umowę na realizację inwestycji budowy domu jednorodzinnego w R. na ul. P. Zgodnie z umową cena wybudowania domu ustalona została na kwotę 105.000,00 zł a rozpoczęcie budowy miało nastąpić 15.07.2003r., natomiast zakończenie i przekazanie domu jednorodzinnego nie później niż do 30 października 2003r. Wg treści zeznań świadka działki przy ul. P. w R. w lipcu 2003r. były nieogrodzone, porośnięte krzewami. W dniu 30 sierpnia 2003r. wytyczono budynek bliźniaczy i zespół dziewięciu budynków szeregowych, wykonano wykopy pod fundamenty. Ponadto świadek zeznał, że dziennik budowy nr [...] nie odpowiada faktycznie realizowanym etapom budowy. Wg zeznań świadka w miesiącu październiku 2003r. budynek na działce [...] postawiony był w stanie surowym otwartym (bez drzwi i okien), tzn. ocieplony i pomalowany, pokryty dachem, założone były rynny ściekowe. Na poczet kupna pierwszego domu J. B. do dnia [...] marca 2003r. wpłacił zaliczki w kwocie 80.000,00 zł. W dniu [...] października 2003r. z tytułu sprzedaży działki nr [...]o obszarze [...] m kw przy ul. P. w R. firma "M." M. K. Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe wystawiła fakturę na rzecz J. i A. B. zam. W., ul. K. [...] na kwotę 45.000,00 zł brutto, podatek VAT-0,00 zł, netto-45.000,00 zł (nr faktury [...].). Z faktury wynika, iż płatność nastąpiła gotówką. Termin płatności kwoty określony na fakturze jest taki jak data jej wystawienia, tj. [...] października 2003r. Ponadto w tym samym dniu wymieniona firma wystawiła na rzecz państwa B. fakturę nr [...] za wykonane roboty budowlane przy budowie domku jednorodzinnego na działce nr [...] przy ul. [...] w R. na kwotę 20.000,00 zł brutto, podatek VAT- 1.308,41 zł, netto 18.691,59 zł. Wg ustaleń kontroli ww. faktury nr [...]zostały zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r., natomiast wpłaty uiszczone do dnia 15 marca 2005r. nie zostały ujęte w księdze. W związku z powyższym organ ustalił, iż kwota nie zaewidencjonowanego przychodu z powyższego tytułu wynosi 74.766,35 zł (wartość brutto- 80.000,00 zł, VAT- 5.233,65 zł, wartość netto- 74.766,36 zł). Organ uznał za niezgodne z rzeczywistością wyjaśnienia pełnomocnika strony - Pana G. K. wniesione w dniu 25 maja 2005r. według, których "firma M. M. K. sprzedała państwu B. dom przy ul. P. w budowie za sumę 65.000,00 zł, co potwierdza akt notarialny (kwota 45.000,00 zł) oraz faktura firmy za wykonane roboty( kwota 20.000,00 zł), a resztę robót wykonał G. K.. Od B. pobrano łącznie kwotą 84.000,00 zł, na co są pokwitowania, natomiast akt notarialny i rachunek firmy są wynikiem tych zaliczek, które były kwitowane. Resztą pieniędzy pobrałem ja czyli G. K.". Odnosząc się do tych wyjaśnień organ stwierdził, że: - na fakturach nr [...]określono sposób zapłaty jako gotówkę, przy czym na fakturze nr [...]gotówką w terminie 2 dni. * termin płatności określony na fakturze nr [...] to dzień jej wystawienia tzn. 4 października 2003r.jest to również dzień zawarcia umowy kupna-sprzedaży i sporządzenia aktu notarialnego, termin płatności określony na fakturze nr [...] to 6 października 2003r., * na w/w fakturach brak jest jakichkolwiek adnotacji o zaliczkowym uregulowaniu należności wyszczególnionych na fakturach. * faktury wystawione są tego samego dnia, z wyraźnym rozróżnieniem terminu zapłaty * ponadto w zebranym materiale dowodowym znajduje się dowód wpłaty na kwotę 65.000,00 zł z dnia 6 listopada 2003r. na konto firmy "M." M. K., wpłacający M. K., tytułem "wpłata od J. B. za faktury nr [...] i [...], należność za usługę plus działka", powyższą wpłatę potwierdza wyciąg bankowy. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem organu twierdzenie pełnomocnika Strony, iż akt notarialny i rachunek firmy "M." są wynikiem tych zaliczek, które były kwitowane, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący zaniżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. pozostałe przychody o kwotę 12,53 zł, w tym: * 7,35 zł- z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wg okazanej do kontroli notatki wewnętrznej sporządzonej w dniu 28 lutego 2003r., kwota 7,35 zł stanowi pozostały przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu o powierzchni 15 m kw. położonym w R. przy ul. Z. [...] na podstawie umowy użyczenia bezpłatnej od osoby obcej * 4,68 zł- z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą; kwota odsetek ustalona została w oparciu o wyciąg bankowy z dnia [...] grudnia 2003r. Opisane zaniżenie przychodów stanowiło zdaniem organu naruszenie art. 14 ust.l pkt 5 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej jako u.p.do.f.. Organ w uzasadnieniu decyzji ustalił wartość zaniżenia przez skarżących przychodów ze sprzedaży wymienionych nieruchomości na podstawie dowodów źródłowych związanych z ich sprzedażą. Przychód ze sprzedaży działek organ uznał za niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast przychody ze sprzedaży budynków lub wykonanych prac budowlanych organ pomniejszył o należny od tej sprzedaży podatek od towarów i usług. Łączna wartość nie zaewidencjonowanego przychodu według organu wynosiła 264.583,05 zł. W związku z tym, że skarżący M. K. w roku 2002 nie prowadził ksiąg podatkowych organ ustalił wartość remanentu początkowego na początek roku 2003 Do wartości tego remanentu organ przyjął cenę nabycia działek nr [...]i [...]o powierzchni [...]m kw, która wraz z opłatami dodatkowymi wyszczególnionymi w akcie notarialnym, obciążającymi nabywcę tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkiem VAT od opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłatą sądową i kosztami sądowymi wyniosła 42.696,90 zł. Wymienione działki powyższe zostały podzielone w 2002 r. w następujący sposób: działka nr [...] na dwie działki [...] i [...], o powierzchni po [...] m kw., działka nr [...] na dwie działki [...] i [...] o powierzchni po [...] m kw. Z uwagi na fakt, ze działka o nr [...] została sprzedana w dniu [...] listopada 2002r. B. i D. C. - akt notarialny rep A nr [...] jej wartości nie ujęto w remanencie początkowym. W postępowaniu kontrolnym podatnik przedstawił faktury dokumentujące wydatki poniesione w 2002 r. na zakup materiałów budowlanych. Z uwagi na fakt, iż w roku 2002 r. ostatnia sprzedaż miała miejsce [...] listopada 2002r., materiały wg faktur wystawionych po tym dniu tj. w okresie od 16 listopada 2002r. do 31 grudnia 2002 r. organ przyjął do ustalenia wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2003 r. Wartość tych materiałów wynosiła 29.313,42 zł. Łączna wartość remanentu początkowego według organu wynosiła 61.336,10 zł. w tym: wartość działek 32.022,68 zł, wartość materiałów- 29.313,42 zł. Wg zapisów w księdze podatkowej remanent początkowy wynosi 0,00 zł, w związku z tym organ stwierdził, że skarżący zaniżył koszty o kwotę 61.336,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wydatki na zakup materiałów i towarów handlowych wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powiększył o wydatki wynikające z faktur okazanych w trakcie postępowania kontrolnego, w dniu 22.02.2005r. przez pełnomocnika skarżącego G. K., które zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i rejestrach zakupu za rok 2003. Wydatki te wynosiły 25.228,63 zł. Organ wskazał, że G. K. w piśmie z dnia 1marca 2005r. określił koszty robocizny za jeden dom bliźniaczy na kwotę 26.000,00 zł. Ponadto do protokołu przesłuchania w dniu 31.03.2005r. G. K. oświadczył, iż koszt własnej pracy ojca M. K., brata A. i swojej pracy określa na 26.000,00 zł za dom bliźniaczy ( 2 budynki) znajdujący się w R. przy ul. K. [...]. Powyższa kwota jest kwotą szacunkową, jaką należałoby zapłacić firmie budowlanej za roboty które należałoby wykonać do uzyskania stanu budynków, w jakim oferowane były one do sprzedaży. Zgodnie z art. 22 ust.l u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust.l pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Organ podnosił, że: - w dniu 29 marca 2005r.M. K. zeznał, iż budową budynków mieszkalnych położonych w R. przy ul. K. zajmował się osobiście, przy pracach budowlanych pomagała mu rodzina, fundamenty i ściany parteru wykonał sam przy pomocy dwóch synów A. i G. K. oraz, że nie zatrudniał żadnych podwykonawców. * w dniu 31marca 2005 r. G. K. zeznał, że nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za pracę przy budowie domów bliźniaczych przy ul. K. * w dniu 7 kwietnia 2005 r. A. K. zeznał, że w związku z budową dwóch domów bliźniaczych przy ul. K. w R., pomagał w pracach budowlanych typu murowanie, betonowanie, oprócz niego pracowali ojciec M. K. i brat G. K.; innych pracowników nie było; za pracę przy budowie nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od M. K. ani od żadnej innej osoby. Odnosząc się do tych ustaleń organ stwierdził, że z ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, iż aby uznać wydatek za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu uzyskania przychodu, oraz nie może być wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym wykazie kosztów nie uznawanych za koszt podatkowy - art. 23 u.p.d.o.f. Te warunki uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. W związku z tym zdaniem organu zgodnie z treścią art. 22 ust.l u.p.d.o.f. koszty robocizny określone przez skarżącego na kwotę 26.000,00 zł, jako nie poniesione lub wymienione w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. - praca własna podatnika nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Oran stwierdził również, że wykazane przez skarżącego w księdze pozostałe wydatki zostały zawyżone o kwotę 177,53 zł, w tym: - 7,85 zł- kwota 7,85 zł z tytułu opłaty za nieodpłatne użyczenie lokalu ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu grudniu 2003, winna stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. - 169,68 zł- podatek od nieruchomości w części nie wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej oraz odsetki za zwłokę W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. skarżący wykazał koszt z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 199,50 zł (w tym w ll/2003r.- 84,20 zł, w 12/2003-115,30 zł). Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia skarżący wykorzystywał lokal o powierzchni [...] m kw, zaś zapisy w księdze obejmują całość wpłaconej 3 i 4 raty podatku od nieruchomości za 2003r. -w tym: z tytułu 4 raty wpłacono 114,60 zł (wpłata bieżąca) i 0,70 zł (odsetki). W związku z powyższym zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodu skarżący mógł zaliczyć z tytułu podatku od nieruchomości za wymieniony lokal kwotę 29,82 zł ( 15 % z kwoty 84,20 zł, tj.12,63 zł + 15 % z kwoty 114,60 zł, tj. 17,19 zł). Wydatki w kwocie 168,98 zł jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w myśl art. 22 ust.l u.p.d.of., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Odsetki w kwocie 0,70 zł zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.of. nie są kosztem uzyskania przychodu. Ogółem skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów 86.387,20 zł. Z uwagi na fakt, że zapisy w prowadzonej przez skarżącego w roku 2003 podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż podatnik nie zaewidencjonował całości sprzedaży oraz zaniżył koszty zakupu materiałów podstawowych, na podstawie § 11 ust.3 w związku z ust.4 pkt 1 i 3 oraz ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116 poz. 1222 z późn. zm.) obowiązującego do 31 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) obowiązującego od 1 września 2003 r., prowadzona w roku 2003 przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów organ uznał za nierzetelną. Organ w decyzji wskazał, że wartość nie zaewidencjonowanego przychodu przekracza 0,5 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r., wartość materiałów nie ujętych w księdze przekracza 0,5 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za rok podatkowy. Ponadto nieprawidłowości stwierdzone przez kontrolujących, dotyczące ewidencjonowani pozostałych wydatków świadczą o wadliwości księgi. Na podstawie 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez skarżącego w roku 2003r podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjętą metodę oszacowania organ uzasadniał treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, charakterem działalności prowadzonej przez podatnika oraz okresem jej prowadzenia. W oparciu o opisane ustalenia, w decyzji organ pierwszej instancji określił dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 213 076,83 zł. Od tej decyzji skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., które następnie uzupełnili pismem z dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu odwołania skarżący decyzji organu pierwsej instancji zarzucili naruszenie: - art. 21 § 3, art. 23 §3 i § 4, 121, art. 122, art. 178, art. 182, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, 220 § 1 O.p. - art. 2, art. 4 pkt 1 I pkt 2, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 2, art. 20, art. 32 Konstytucji RP W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosili, że nieruchomości które organ wskazał w uzasadnieniu decyzji nabyli w celu zabezpieczenia osobistych potrzeb mieszkaniowych i zakup ten nie był związany z działalnością gospodarczą. Z tego względu organ bezzasadnie uznał, że sprzedaż tych nieruchomości wchodziła w zakres działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący podnosili, że organ z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 O.p. w decyzji nie uzasadnił dlaczego sprzedaż tych nieruchomości uznał za czynności wykonane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z tego względu zdaniem skarżących w ich sprawie organ działał z naruszeniem art. 121 O.p. Skarżący podnosili, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły z naruszeniem art. 139 § 1 i § 2 O.p. Postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Skarżący wskazywali, że w przypadku sprzedaży nieruchomości dla małżonków K. organ kwoty przychodu w części określił na zasadzie prawdopodobieństwa. Z tych powodów zdaniem skarżących organ pierwszej instancji naruszył w postępowaniu przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący w odwołaniu wskazywali na obowiązki organu w zakresie gromadzenia dowodów z informacji pochodzących z banków wynikające z art. 182 § 1 pkt 1 O.p., jednakże nie wskazali w jaki sposób ich zdaniem organ przepis ten naruszył. Zaistniałe w sprawie nieprawidłowości w zakresie postępowania wyjaśniającego skutkowały zdaniem skarżących naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów art. 2, art. 20 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący podnosili, że również w świetle postanowień przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 2i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaż nabytych przez nich na cele osobiste nieruchomości nie mogła być uznana za działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i usług budowlanych. Za uznaniem tej sprzedaży za działalność gospodarczą nie mógł przemawiać fakt, że skarżący oprócz tych sprzedaży wykonywał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W ocenie skarżących dokonana przez nich w roku 2003 sprzedaż działek budowlanych ze wzniesionymi na nich budynkami lub rozpoczętymi na tych działkach budowami stanowiła sprzedaż nieruchomości o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wskazywali, że we właściwych terminach złożyli oświadczenia o wykorzystaniu przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pełni podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji H. i M. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji rozpatrzenia wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, - art. 121 § 1 O.p. poprzez powoływanie się przez organ drugiej instancji na ustalenia decyzji, która wcześniej została uchylona; skarżący podnosili że organ w uzasadnieniu decyzji powoływał się na ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niewskazanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - art. 122 i 187 O.p. przez wybiórcze zebranie materiału dowodowego oraz jego wybiórcze rozpatrzenie, - art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację w decyzji zawartych w art. 4 ustawy o VAT definicji towarów i usług, - art. 120 O.p. przez dokonanie czynności które nie mają żadnego umocowania w przepisach prawa; skarżący podnosili, że w ich sprawie organ dokonał przesłuchania świadków w okresie, w którym kontrola podatkowa była zawieszona to jest w okresie od [...] lutego do [...] marca 2005 r., - art. 290 O.p. przez sporządzenie protokołu z kontroli podatkowej zawierającego ocenę prawną sprawy, - art. 180 przez dopuszczenie jako dowody w sprawie materiałów zgromadzonych z naruszeniem prawa, - art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez bezprawne prowadzenie kontroli z naruszeniem terminów określonych w tej ustawie - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędne zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez skarżącego do przychodów z działalności gospodarczej; skarżący podnosili, że osiągnięte przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości zaliczały się do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i powinny zostać opodatkowane zgodnie z treścią przepisów art. 28 u.p.d.o.f. - art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o zrycz. pod. doch., przez zastosowanie błędnej formy opodatkowania; skarżący twierdzili że decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002; skoro organ uznał, że skarżący w roku 2002 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to na podstawie powołanego przepisu podatnikowi w roku 2003 również przysługiwała zryczałtowana forma opodatkowania, - art. 23 § 2 O.p. przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania bez uprzedniego uzyskania odpowiednich danych pozwalających na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, - art. 23 § 3 O.p. przez niezastosowanie metody wymienionej w tym przepisie; skarżący podnosili ze organ w decyzji nie uzasadnił wyboru innej metody oszacowania niż wymieniona w tym przepisie, - art. 178 § 1 O.p. przez uniemożliwienie skarżącym zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. Organ stwierdził, że na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu decyzja, którą organ określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002. Ponadto organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie powoływał się na decyzję wydaną w stosunku do skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Skarżący zasadnie podnoszą, że organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ w zaskarżonej decyzji nie zawarł oceny zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 2, art. 20 i art. 32 Konstytucji RP. Brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń strony, które w jej ocenie mają istotne znaczenie stanowi naruszenie określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania w związku z art. 210 § 4 O.p. i skutkuje tym, że decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie przez co powoduje u strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny i stronniczy. W ocenie Sądu to naruszenie art. 124 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego uzasadnienia decyzji istniej możliwość, że strona zaakceptuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji bez wnoszenia środków zaskarżenia od tej decyzji. Zasadny był zarzut strony skarżącej, że w jej sprawie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie kontrolne, mimo że było ono zawieszone. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2005 r.(karta 201, teczka 1 akt administracyjnych), którym organ na podstawie art. 284 § 5 O.p. zawiesił kontrolę podatkową prowadzoną w stosunku do M. K. Kontrola ta została podjęta postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. (karata 116, teczka 2 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że w okresie zawieszenia postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał następujących czynności w zakresie postępowania dowodowego: - w dniu 21 lutego 2005 r. przesłuchał w charakterze świadka M. K. (karta 31, teczka 1 akt administracyjnych), - w dniu 21 lutego przesłuchał w charakterze świadka M. R. (karta 34, teczka 1 akt administracyjnych), - w dniu 21 lutego przesłuchał w charakterze świadka M. B. (karta 39, teczka 1 akt administracyjnych), - w dniu 21 lutego przesłuchał w charakterze świadka D. C. (karta 43, teczka 1 akt administracyjnych), - w dniu 28 lutego 2005 r. przesłuchał w charakterze świadka J. B. (karta 184, teczka 1 akt administracyjnych), - w dniu 8 marca 2005 r. przesłuchał świadka M. P. (karta 19, teczka 2 akt administracyjnych) - w dniu 8 marca przesłuchał świadka D. C. (karta 25, teczka 2 akt administracyjnych) - w dniu 14 marca 2005 r. przesłuchał świadka D. K. (karta 40, teczka 2 akt administracyjnych) - w dniu 14 marca 2005 r. przesłuchał w charakterze strony G. K. pełnomocnika M. K. (karta 41, teczka 2 akt administracyjnych, karta 185 teczka 1 akt administracyjnych) - w dniu 17 marca 2005 r. przesłuchał świadka M. P. (karta 47, teczka 2 akt administracyjnych) - w dniu 17 marca 2005 r. ponownie przesłuchał w charakterze strony G. K.. (karta 50, teczka 2 akt administracyjnych) - w dniu 18 marca 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. przesłuchali w charakterze świadka J. B. (karta 53, teczka 2 akt administracyjnych). W art. 292 O.p. ustawodawca stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. W art. 202 O.p., który jest zawarty w rozdziale 12 działu IV O.p. ustawodawca stanowi, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 3 i 4, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Z treści tego przepisu wynika, że organ może podejmować czynności w postępowaniu, które zostało zawieszone z przyczyn, o których mowa w przepisach art. 201 § 1 pkt 2, 5 i 6 O.p. Charakter tych przyczyn- zagadnienie wstępne, brak ostatecznej decyzji o której mowa w art. 108 § 2, wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazuje, że podejmowanie przez organ czynności w toku zawieszonego postępowania jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy sam charakter przesłanek zawieszenia jest taki, że organ w trakcie zawieszenia musi podejmować czynności w wyniku, których zostanie zniesiony stan uzasadniający zawieszenie postępowania. Również sama treść art. 202 O.p. wskazuje, że organ w przypadku pozostałych przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt 2, 5 i 6 O.p. może dokonywać czynności, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Tak więc łączna wykładnia przepisu art. 202 i art. 201 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w okresie zawieszenia postępowania organ nie może dokonywać czynności z zakresu zwykłego postępowania wyjaśniającego, mogą to być tylko działania w celu zabezpieczenia dowodów. W ocenie Sądu uzasadnione jest to tym, że strona postępowania, która otrzymała od organu postanowienie o zawieszeniu postępowania może mieć mylne wyobrażenie co do znaczenia czynności dowodowych podejmowanych w czasie zawieszenia. Skoro z postanowienia o zawieszeniu postępowania strona może wywodzić uzasadniony wniosek, że postępowanie się nie toczy, to w oparciu o to założenie może sądzić, że czynności dowodowe podejmowane przez organ w czasie zawieszenia postępowania nie mają znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu może zaniechać w toku tych czynności obrony swoich interesów w postępowaniu, co może mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Z tego względu należy stwierdzić, że dokonywanie przez organ czynności dowodowych w czasie zawieszenia kontroli podatkowej narusza art. 284 § 5 w związku z art. 202 w związku z art. 201 § 1 i art. 292 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji dokonywał czynności dowodowych w czasie kiedy kontrola podatkowa była zawieszona, czym naruszył wymienione przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w okresie zawieszenia kontroli podatkowej gromadził dokumenty. W ocenie Sądu opisane powyżej możliwości wpływu naruszenia powołanych przepisów na treść ustaleń faktycznych nie zachodzą w przypadku dokumentów, gdyż dokumenty niezależnie od etapu postępowania, w którym zostały zgromadzone mają jednakową moc dowodową. Gdyby nawet Sąd nakazał w niniejszym wyroku zgromadzić ponownie dokumenty zgromadzone z naruszeniem art. 284 § 5 w związku i art. 202 w związku z art. 201 § 1 i art. 292 O.p. to ich treść byłaby taka sama, a zatem naruszenie wymienionych przepisów w stosunku do dokumentów należało uznać za naruszenie przepisów postępowania które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie naruszony został przepis art. art. 289 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zgodnie z treścią art. 289 § 2 O.p. przepisu art. 289 § 1 O.p. nie stosuje się, jeżeli kontrolowany, osoba go reprezentująca lub przez niego wskazana w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie O.p. są nieobecne, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. W art. 190 § 2 O.p., który ma odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej ustawodawca stanowi, że strona ma prawo zadawać pytania świadkom. Organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania następujących świadków z naruszeniem art. 289 § 1 O.p.: - świadka M. P. (karta 47, teczka 2 akt administracyjnych) - świadka J. B. przesłuchanego w dniu 18 marca 2005 r. na zlecenie organu przez pracowników Urzędu Skarbowego W. (karta 53, teczka 2 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest powiadomienia strony skarżącej o miejscu i terminie przesłuchania tych świadków. Naruszenie art. 289 § 1 O.p. jest naruszeniem określonego w art. 123 O.p. prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i jako takie stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto pozbawienie możliwości korzystania z uprawnienia określonego w art. 190 § 2 O.p. może skutkować błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego sprawy, a zatem naruszenie przez organ art. 289 § 1 O.p. jest również naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów z czynności sprawdzających dokonanych przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 288a § 1 O.p. w toku tych czynności organ pozyskiwał informacje z osobowych źródeł dowodowych. Organ informacje te utrwalił w protokołach przesłuchania strony - osób, u których dokonano czynności(karta 48 teczka 1, karta 56 teczka 1, karta 40, teczka 2 akt administracyjnych). Z treści art. 288 a § 1 O.p. wynika wprost, że przedmiotem czynności wymienionych w tym przepisie może być kontrola rzetelności dokumentów. Zdaniem Sądu treść powołanego przepisu wskazuje wprost, że w toku czynności, o których mowa w tym przepisie organ nie może uzyskiwać informacji z osobowych źródeł dowodowych. Przyjęte przez pracowników organu w toku tych czynności wyjaśnienia od osób, u których czynności te przeprowadzono lub od ich pracowników w rzeczywistości były przesłuchaniami świadków, które przeprowadzono z naruszeniem art. 289 § 1 O.p. Zasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. Z treści skargi i odpowiedzi na skargę wynika, że organy podatkowe uznały, że skarżący w roku 2002 rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej i uzyskane przez niego w tym roku przychody opodatkował na podstawie przepisów ust. o zrycz. pod. doch. Z treści przepisu art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. obowiązującej w roku 2002 wynikało, że podatnik, który w roku podatkowym rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej i nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z mocy prawa stawał się podatnikiem opodatkowanym na podstawie przepisów zawartych w tej ustawie. W przepisie art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. w treści obowiązującej do końca roku 2002 ustawodawca stanowił, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonywał przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy mieli obowiązek złożyć wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Przepis art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. od 1 stycznia 2003 r. uzyskał nowe brzmienie i od tej daty stanowił, że "pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Opisana zmiana treści art. 9 ust. 1 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. została dokonana na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141. poz.1183). Powołana ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, a zatem zmienione przez nią przepisy należało stosować w nowym brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do stanów faktycznych opisanych w tych przepisach, zaistniałych po 31 grudnia 2002 r. Z tego względu należało stwierdzić, że podatnicy, którzy w roku 2002 r. rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej i nie wybrali dla niej innej formy opodatkowania z mocy prawa na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, podlegali opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli podatnicy ci w roku 2003 nie złożyli w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch. oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowanie w formie ryczałtu i wyborze innej formie opodatkowania, nadal w roku 2003 opodatkowani byli w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Z akt sprawy wynika, że w roku 2003 skarżący złożył w Urzędzie skarbowy zawiadomienie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, jednakże nastąpiło to po dniu 20 stycznia. Z tego względu należało stwierdzić, że skarżący zasadnie podnosił, że skoro organy podatkowe wymierzyły mu podatek za rok 2002 na podstawie ust. o zrycz. pod. doch., to na mocy art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 obowiązane były zastosować do skarżącego tę samą formę opodatkowania. Nie był zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ drugiej instancji art. 121 1 O.p. przez powołanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na ustalenia zawarte w decyzji wydanej w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ nie zawarł żadnych odniesień do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Strona skarżąca niezasadnie twierdzi, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania podstawy prawnej. Zarzut ten strona skarżąca opiera na stwierdzeniu, że decyzja w sentencji, w powołaniu podstawy prawnej nie zawiera przepisów, które organ powołał w uzasadnieniu decyzji. Stwierdzenie to jest błędne, gdyż podstawą prawną decyzji są przepisy prawa procesowego i materialnego przyznające organowi uprawnienie do dokonania wymiaru podatku w drodze decyzji. W zaskarżonej decyzji organ powołał przepisy stanowiące podstawę prawną do jej wydania. Strona skarżąca błędnie wywodzi, że powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa stanowiące uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, również winny być powołane w podstawie prawnej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w sposób wyraźny rozróżniają podstawę prawną decyzji od jej uzasadnienia prawnego. Strona skarżąca zupełnie bezzasadnie zarzuca organowi naruszenie zaskarżona decyzją przepisów art. 5 ust. 1pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 2 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i w przepisach ustawy o VAT, a także w innych przepisach podatkowych brak jest norm nakazujących stosowanie przepisów ustawy o VAT do wymiaru innych podatków, w szczególności podatku od towarów i usług. Z tego względu powołane przez stronę skarżącą przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania przy ustaleniu czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Naruszenie przepisów ustawy o działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli podatkowej z przekroczeniem terminów określonych w tej ustawie nie mogło zdaniem Sądu mieć wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu w przepisie tym chodzi o takie niezgodności z prawem, które mają wpływ na treść ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie dowodu sprzecznego z prawem, a także o dowody uzyskane z naruszeniem norm prawa karnego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego po upływie przepisanego prawem terminu nie ma wpływu na treść ustaleń faktycznych dokonanych w tym postępowaniu. Tego rodzaju naruszenie prawa może jedynie skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną pracowników organu. Strona skarżąca podnosiła, że protokół z kontroli został sporządzony z naruszeniem art. 290 O.p., gdyż w protokole tym organ zawarł ocenę prawną sprawy. Zdaniem Sądu ocena prawna w rozumieniu tego przepisu oznacza wyliczenie podstaw opodatkowania i kwoty zobowiązań podatkowych, natomiast pojęcie to nie może oznaczać wskazania w protokole stwierdzonych przez organ w toku kontroli naruszeń przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że z godnie z treścią art. 290 § 5. O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zakres, o którym mowa w art. 193 O.p. oznacza ustalenia w zakresie nierzetelności lub wadliwości ksiąg. Dokonanie w protokole ustaleń w tym zakresie wymaga stwierdzenia w protokole naruszeń prawa podatkowego skutkujących wadliwością lub nierzetelnością i dlatego należało stwierdzić, że ustawodawca w treści art. 290 § 5 O.p. dopuszcza możliwość zawarcia w protokole z kontroli stwierdzonych w jej toku naruszeń prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie stwierdzone przez organ naruszenia prawa stanowiły podstawę do uznania przez organ na podstawie art. 193 § 2 i 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej za nierzetelną, a zatem mogły zostać zawarte w protokole z kontroli podatkowej. Niezasadny był zarzut skargi, że organ nie umożliwił skarżącym zapoznania się z materiałami dowodowymi zebranymi w toku postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie organu drugiej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie wyznaczenia terminu o którym mowa w art. 200 § 1 O.p.(karata 5, teczka 2a akt podatkowych), które doręczono pełnomocnikowi skarżących w dniu 19 listopada 2005 r. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji naruszył przepisy O.p. regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w stopniu, który jak już Sąd wskazał powyżej mógł mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd na tym etapie postępowania nie mógł ocenić prawidłowości wszystkich dokonanych przez organy w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków z naruszeniem prawa, które jak już sąd wskazał mogło skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi, a zatem Sąd nie mógł ocenić czy stan faktyczny sprawy mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia został przez organ ustalony w sposób prawidłowy, gdyż dopiero przeprowadzenie przez organ opisanych powyżej dowodów w sposób zgodny z prawem pozwoliłoby ocenić, czy ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy są prawidłowe. Z tego względu Sąd nie mógł ocenić zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 i 187 O.p. a także zarzutu naruszenia zaskarżona decyzją przepisów art. 23 § 2 i § 3 O.p. Z tych samych powodów Sąd nie mógł ocenić czy organ prawidłowo uznał działalność skarżącego za działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 284 § 5 w zw. z art. 202, art. 201 § 1 i art. 202 O.p. a decyzja organu drugiej instancji również z naruszeniem art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch, które miało wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 289 § 1, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowiło podstawę do wznowienia postępowania. Wymieniona w sentencji wyroku decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy naruszała art. 9 ust. 1 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch i art. 53a O.p., gdyż jak już Sąd wskazał powyżej skarżący w roku 2003 nie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i nie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W rozpoznanej sprawie organy z naruszeniem art. 9 ust. 1 ust. 1 ust. o zrycz. pod. doch uznały, że podatnik w roku 2003 podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i w oparciu o to błędne stwierdzenie wydały decyzję o której mowa w art. 53a O.p. Organy prowadząc ponownie postępowanie będą obowiązane powtórzyć dowody, które zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 284 § 5 w zw. z art. 202, art. 201 § 1 i art. 202 O.p. i z naruszeniem art. 289 § 1 O.p. oraz zastosować do skarżącego formę opodatkowania określoną w przepisach ust. o zrycz. pod. doch. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.