I SA/Bk 284/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi R. R. – właściciela firmy A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. R. kwotę 2648,00 (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2002 rok w A R. R. B. ul. P. [...] stwierdzono zaniżenie podatku należnego od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2002 roku o następujące kwoty: w styczniu – 1.487 zł, lutym – 1.760 zł, marcu – 828 zł, kwietniu – 2.810 zł, maju – 4.072 zł, czerwcu – 682 zł, lipcu – 2.359 zł, sierpniu – 1.118 zł, wrześniu – 2.430 zł, październiku – 2.083 zł, listopadzie – 2.745 zł i grudniu – 103 zł z powodu zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do sprzedaży towarów na rzecz turystów zagranicznych udokumentowanej dowodami "Zwrot VAT dla podróżnych", które: - wystawiane były na kwotę zakupu niższą niż 200 zł, - nie posiadały zapisu kwoty zwrotu podatku, daty zwrotu podatku oraz potwierdzenia odbioru tego podatku (podpisu podróżnego), - były oznaczone datą zwrotu podatku wcześniejszą niż data sprzedaży towaru i data wystawienia imiennego dokumentu, - jeden nie był potwierdzony stemplem granicznego urzędu celnego. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołując się, między innymi, na przepisy art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 2, art. 21e ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wystawionych przez sprzedawców, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 71, poz. 797) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473) w decyzji Nr [...] z dnia [...] maja 2004 roku określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w miejsce zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7. Od decyzji tej A R. R. reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pełnomocnik zarzucił w/w decyzji: - bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0 % do imiennych dokumentów TAX FREE, na których łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów przedstawionych w danym dniu przez podróżnego przekracza 200 zł, ponieważ prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów, - bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0 % do imiennych dokumentów TAX FREE, na których stwierdzono brak daty lub podpisu podróżnego, ponieważ są to błędy formalne, które nie powodują skutków materialnych, a brak daty lub podpisu nie pozbawia takiego dokumentu skuteczności, - bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0 % do imiennych dokumentów TAX FREE, na których data zwrotu podatku jest wcześniejsza niż data wystawienia dokumentu i sprzedaży towaru, ponieważ inne dowody w postaci raportu kasowego oraz potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny świadczą o tym, że zwrotu dokonano dopiero po przedstawieniu dokumentu z potwierdzeniem urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...]: 1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, listopad i grudzień 2002 r.; 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące pozostałe i stosownie do przepisów art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 1 i ust. 2, art. 21e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wystawionych przez sprzedawców, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 71, poz. 797) określił za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż otrzymana przez podatnika. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zasadny jest zarzut pełnomocnika odnośnie bezpodstawnej odmowy zastosowania stawki podatku VAT 0 % do rozliczenia niektórych dokumentów imiennych, wyszczególnionych w załączniku Nr 1 do decyzji jako dokumentujących sprzedaż poniżej wartości brutto 200 zł, bowiem prawo do zwrotu podatku VAT odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów imiennych przedstawionych przez podróżnego do zwrotu. Również za prawidłowe w tej konkretnej sytuacji i zgodne z zasadami logiki uznał organ stanowisko pełnomocnika strony odnośnie prawa zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do rozliczenia sprzedaży wynikającej z dokumentów imiennych opatrzonych datą zwrotu podatku wcześniejszą niż data sprzedaży towaru i data wystawienia imiennego dokumentu wymienionych w załączniku Nr 2b do decyzji. Skoro bowiem graniczny urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie imiennym po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu danych osobowych podróżnego, oczywistym jest, że podróżny nie może ubiegać się o zwrot podatku przed zakupem i wywozem towaru za granicę. Natomiast w tej konkretnej sytuacji zastosowanie przez sprzedawcę stawki w wysokości 0 %, do opodatkowania sprzedaży towarów wymienionych w dokumentach opatrzonych omyłkowo datą zwrotu podatku wcześniejszą niż data sprzedaży towaru i data wystawienia imiennego dokumentu, do rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu sprzedaży towarów i wystawienia tych dokumentów, nie rodzi nieprawidłowości w rozliczeniu należności budżetowych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że ustawodawca wprowadzając przepisy umożliwiające osobom fizycznym otrzymanie zwrotu podatku wprowadził szereg norm, od których spełnienia uzależnił zarówno zwrot VAT podróżnym jak i możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej 0 % stawki podatku. Istotną rolę w tej regulacji odgrywa imienny dokument uprawniający podróżnego do otrzymania tego zwrotu o nazwie "Zwrot VAT dla podróżnych". Wzór takiego dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 122 poz. 1331), zmienionym rozporządzeniem z dnia 29 kwietnia 2002 roku (Dz.U. Nr 54 poz. 473) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21e ust. 1 w/w ustawy o podatku VAT. Podróżny po przedstawieniu w granicznym urzędzie celnym imiennego dokumentu wraz z załączonym paragonem fiskalnym (dotyczącym sprzedaży ujętej w tym dokumencie) – w celu poświadczenia wywozu oraz faktu, iż wywozu dokonuje ta sama osoba, która nabyła towary i okazaniu zakupionych towarów – otrzymuje poświadczenie wywozu towarów za granicę na w/w dokumencie imiennym (art. 21c ust. 3 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1997 roku). Posiadając potwierdzenie wywozu towaru dokonane przez celnika na imiennym dokumencie wystawionym przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów wraz z załączonym paragonem fiskalnym dotyczącym sprzedaży ujętej w tym dokumencie, podróżny może ubiegać się o zwrot podatku pod warunkiem, że łączna wartość zakupów – wynikająca ze wszystkich posiadanych dokumentów nabycia towarów w Polsce – wynosi minimum 200 zł. Warunek ten wynika z przepisów § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wystawionych przez sprzedawców, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21e ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o podatku VAT. Natomiast sprzedawca, stosownie do przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający wszystkie wymagania, a więc również te, które są wymienione w cyt. rozporządzeniach Ministra Finansów. Z cyt. przepisów wynika, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu jest otrzymanie przez sprzedawcę, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, właściwego dokumentu imiennego, wystawionego uprzednio podróżnemu, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów wraz z załączonym paragonem fiskalnym, potwierdzenie (przez służby celne) wywozu tych towarów poza granicę RP oraz potwierdzenie otrzymania przez podróżnego własnoręcznym podpisem kwoty zwrotu podatku wraz z datą otrzymanego zwrotu. Z w/w przepisów nie wynika, aby ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia dokonania sprzedaży towarów dla podróżnych przy pomocy innych środków dowodowych niż właściwy dokument imienny. Dlatego też przywoływanie przez pełnomocnika orzeczeń sądu oraz stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie błędów formalnych faktur jako mających zastosowanie do dokumentów imiennych jest całkowicie nietrafne. Brak wysokości kwoty wypłaconej podróżnemu, daty i podpisu podróżnego, który ma potwierdzać dokonanie zwrotu podatku na dokumencie imiennym czyni taki dokument nie kompletnym. Bowiem trudno ustalić w jakim miesiącu i do jakiej kwoty można zastosować stawkę podatku 0 % oraz czy podróżny, który ubiega się o zwrot podatku, jest osobą uprawnioną do skorzystania z tego zwrotu oraz czy kwoty te zostały rzeczywiście zwrócone, co ma zasadniczy wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że brak daty, kwoty lub podpisu podróżnego na imiennym dokumencie nie pozbawia takiego dokumentu skuteczności i jest błędem formalnym, który nie powoduje skutków materialnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. R. prowadzący działalność pod firmą A w B. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz podróżnych imiennych dokumentów TAX FREE, które nie zawierały daty zwrotu podatku lub podpisu podróżnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że braki wskazane przez organy podatkowe w dokumentach TAX FREE są błędami formalnymi, które nie powodują skutków materialnych, a brak daty lub podpisu nie pozbawia takiego dokumentu skuteczności. W ustaleniu jakie błędy można uznać za usterki o charakterze formalnym pomocne jest orzecznictwo oraz stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące błędów formalnych faktur. Odpowiednie zastosowanie tych poglądów jest jak najbardziej uzasadnione w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swego stanowiska przywołał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 16 lutego 1994 roku odnośnie braków technicznych faktur VAT, które nie mają wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych oraz orzecznictwo NSA odnośnie błędów formalnych faktur VAT (wyrok NSA z 25.04.1996 r. SA/Bk 137/95, wyrok NSA z 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97). Zdaniem autora skargi braki formalne można zlikwidować za pomocą innych środków dowodowych w szczególności raportów kasowych i świadków – pracowników A. Ponadto pełnomocnik podatnika nie zgodził się z organem odwoławczym, że na dokumentach imiennych brak jest kwoty wypłaconej podróżnemu. Jego zdaniem kwota wypłacona podróżnemu była uwidoczniona na kwestionowanych dokumentach imiennych i nie jest przedmiotem postępowania. W konsekwencji skarżący podniósł również naruszenie przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie spowodowało niewyczerpujące zbadanie okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) umożliwiających osobom fizycznym, nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych "podróżnymi", otrzymanie zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, od zakupów dokonanych w sklepach uczestniczących w systemie tax free, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę RP oraz umożliwiających zastosowanie przez sprzedawcę 0 % stawkę podatku VAT, jak też analiza rozporządzeń wykonawczych wydanych w celu realizacji tych ustawowych unormowań prowadzi do wniosku, że nie wszystkie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można uznać za prawidłowe. W sprawie poza sporem jest, że skarżący podatnik w roku 2002 był sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b) ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21 b) ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21 d) ust. 1 pkt 1 i 2 i mógł stosować stawkę 0 % podatku jeżeli podróżnemu dokonano zwrotu podatku od zakupionego u sprzedawcy i wywiezionego za granicę towaru. W myśl art. 21c ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o które mowa w art. 29 ust. 1. Na podstawie art. 21e ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 29 kwietnia 2002 r. rozporządzenie w sprawie określenia: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473). We wzorze dokumentu, o którym stanowi art. 21c ust. 1, 2 i 3 ustawy Minister Finansów zamieścił u dołu na stronie drugiej zapis: "Zwrot podatku w kwocie ... zł .... gr otrzymałe(a)m. Data oraz podpis podróżnego". Zapis ten nie jest nieodłączną częścią dokumentu, o którym mowa w art. 21c ustawy. Imienny dokument upoważniający podróżnego do otrzymania zwrotu podatku jest takim dokumentem już w momencie przedstawienia go przez podróżnego, a więc przed wypełnieniem w/w zapisu przez podróżnego w zakresie kwoty otrzymanego podatku, daty i podpisu. Zapis art. 21c ust. 2, że imienny dokument winien zawierać "w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów" należy rozpatrywać tylko w zakresie treści art. 21c ust. 1, 2 i 3, a więc że dokument ten może bądź powinien zawierać dane sprzedawcy, nabywcy, opis towaru, symbol statystyczny towaru, ilość sztuk, cenę. Wpisane na tym dokumencie kwoty podatku, daty oraz zamieszczenie podpisu podróżnego służyć ma tylko sprzedawcy do udokumentowania podstaw zastosowania 0 % stawki podatku VAT stosownie do przepisu art. 21 d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Niewątpliwie podpis podróżnego jest w tym przypadku istotnym elementem, gdyż świadczy on, że dokonano zwrotu podatku podróżnemu, a więc osobie, która dokonała zakupu towarów u sprzedawcy oraz której tożsamość potwierdzona została na granicy przez funkcjonariusza celnego. Nie można się w tej kwestii zgodzić z argumentem skargi, że jest to tylko brak techniczny nie mający wpływu na uprawnienia podatnika do zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby na innych dokumentach znajdowały się podpisy podróżnych potwierdzające otrzymanie podatku VAT. Natomiast zgodzić się należy ze skarżącym, że kwota podatku oraz data jego otrzymania przez podróżnego może być udokumentowana w inny sposób np. na podstawie raportów kasowych czy innych dokumentów. Doświadczenie życiowe pozwala jednak wykluczyć celowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników podatnika z uwagi na olbrzymią ilość przypadków wystawienia podróżnym imiennych dokumentów i znaczny upływ czasu. Z przytoczonych powodów Sąd uznał skargę za częściowo zasadną i orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.