I SA/Gl 2059/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (spr.) Sędziowie sędzia NSA Eugeniusz Christ sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant Iwona Dybkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. z.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej E.D. za rok 2003 w kwocie [...] zł. Podstawę faktyczną decyzji organu pierwszej instancji stanowiło ustalenie, że skarżąca E. D. (leasingobiorca) w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa prowadzonego przez nią pod nazwą "A" w B., za rok 2003, zaliczyła wydatki z tytułu rat wynikających z umowy leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r. nr [...] zawartej z "B" S.A. we W. (leasingodawca) na użytkowanie samochodu marki [...], w łącznej kwocie [...] zł. Z tej wartości organ podatkowy wyodrębnił część kapitałową w kwocie [...] zł, o którą skorygowano koszty za 2003r., gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto uznano, iż nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł dotyczący raty czynszu leasingowego zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] 2003r. Nr [...] wystawioną na nazwisko R. P. "C". E. D. po okresie użytkowania nabyła własność samochodu marki [...] za kwotę [...] zł netto, wynikającą z faktury VAT z dnia [...] 2004r. Nr [...], co stanowi [...] % wartości przedmiotu leasingu. Na decyzję organu pierwszej instancji odwołanie wniosła osobiście skarżąca E. D., jak również jej pełnomocnik, domagając się jej uchylenia Odwołanie E. D. opierało się na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz. U. Nr 26, poz. 129) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 23 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, iż podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z umową leasingu, jak również przyjęcie przy rozpoznaniu sprawy wykładni in dubio fisci. W odwołaniu pełnomocnik E. D. zarzucił ponadto naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 120 ustawy- Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika skarżącej należało zastosować w przedmiotowej sprawie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2001r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy której wprowadzono między innymi przepisy regulujące umowę leasingu. Obowiązujący od dnia 1 października 2001r. art. 23b dopuszcza możliwość uznania, iż kosztami uzyskania przychodów są opłaty leasingowe poniesione przez korzystającego (leasingobiorcę) zgodnie z umową leasingu i odpowiednio przychód finansującego. Zdaniem skarżącej zastosowany przez organ pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do innego stanu faktycznego aniżeli ten, który stanowi przedmiot sprawy, albowiem należało zastosować art. 23b ust. 1 tejże ustawy. Niezależnie od powyższej argumentacji zarzucono, iż umowa leasingu zawarta w dniu [...] 2001r. pomiędzy nią a "B" S.A. we W. spełnia kryteria, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Została zawarta, bowiem na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzecz ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz suma ustalonych od niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Umowa leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r. została zawarta na czas określony, tj. 36 miesięcy, który to okres stanowi [...] % normatywnego okresu amortyzacji. Nadto suma opłat określonych w umowie wynosiła [...] zł i była wyższa od wartości początkowej środka trwałego. Z tego względu odwołujący się uznał, iż umowa ta spełnia kryteria, o których mowa w art. 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniało do uznania, iż uiszczone opłaty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodu. Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy- Ordynacja podatkowa opierał się na tezie, iż organ pierwszej instancji poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego naruszył zasady przewidziane w wyżej przywołanych przepisach. Rozpoznając odwołania organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów w nich sformułowanych. W pierwszej kolejności przyjął, iż z uwagi na fakt, że przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego dewizowego została zawarta w dniu [...] 2001 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r., kiedy to weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji uznając, iż umowa leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r. nr [...] łącząca E.D. z "B" S.A. we W., na której podstawie leasingodawca oddał w użytkowanie leasingobiorcy samochód marki [...] na okres 36 miesięcy jest umową pozorną i w istocie stanowi umowę sprzedaży na raty. Zatem wydatki poniesione przez E. D., związane z opłatami leasingowymi są wydatkami na nabycie środków trwałych, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym, iż umowa z dnia 5 czerwca 2001r. jest umową sprzedaży na raty świadczy fakt, iż spłata wartości przedmiotu leasingu, którymi są opłaty leasingowe w wysokości [...] zł, jak i cena samochodu będącego przedmiotem leasingu nie mają związku z jego ekonomicznym zużyciem, które wynosi 60 miesięcy, i zyskiem leasingodawcy. Ponadto w okresie 36 miesięcy, będących okresem krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatniczka zapłaciła [...] zł, która przewyższa cenę przedmiotu leasingu z dnia zawarcia umowy, tj. kwotę [...] zł, Porównanie obu wielkości wskazuje, iż cena pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu stanowi [...] % wartości opłat leasingowych. Organ odwoławczy przyjął, iż nie ma zastosowania do umowy leasingu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron, albowiem umowa z dnia [...] 2001r. nie należy do kategorii umów objętych zakresem przedmiotowym wyżej przywołanego rozporządzenia, pomimo jej pozornego takiego ukształtowania. Uznano, iż uiszczone przez skarżącą raty leasingowe były wydatkami na nabycie środka trwałego, jakim jest samochód marki [...]. Szczegółowy sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego E. D. za 2003 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż nie miało miejsca naruszenie przepisów procesowych, albowiem materiał dowodowy został zgromadzony w całości, dokonano jego prawidłowej oceny, a wydana decyzja zawiera pełne uzasadnienie, szeroko przedstawiając argumentację prawną i faktyczną. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] E. D., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia tejże decyzji, jak również uznania, że decyzja ta oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności zarzucono powyższym decyzjom: a) rażące naruszenie prawa materialnego polegające na obrazie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową leasingu, pomimo iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmiot umowy nie mógł być zaliczony do składników majątku używającego; b) naruszenie art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni postanowień umowy leasingowej łączącej strony; c) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy- Ordynacja podatkowa; d) stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie zasady podatkowym zasady według, której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa W uzasadnieniu w pierwszej kolejności skarżąca zaakcentowała, iż opłaty leasingowe uiszczone na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 5 czerwca 2001r. zawartej pomiędzy skarżącą jako leasingobiorcą, a "B" S.A. we W.- leasingodawcą na oddanie w odpłatne użytkowanie samochodu marki [...] stanowiły koszty uzyskania przychodu w całości. Pełnomocnik skarżącej swoje stanowisko wywodzi z faktu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2001r. nie zawierała ustawowej definicji umowy leasingu, lecz w art. 14 ust. 4 tejże ustawy w sposób jednoznaczny regulowała, jak należy określać przychody z tytułu najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 wskazywała, jakie wydatki w przypadku powyższych umów stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla pełnomocnika skarżącej miarodajnym kryterium przesądzającym o możliwości zaliczenia wydatków związanych z opłatami leasingowymi było zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Swoje twierdzenia poparła powołując się na § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Strona skarżąca zanegowała również twierdzenie organu odwoławczego, iż cena sprzedaży samochodu nie ma związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy podnosząc, iż zysk leasingodawcy stanowi zawarty w ratach leasingowych jest integralną ich częścią i stanowi oprócz wartości przedmiotu przedmiotu leasingu element kalkulacyjny spłaty wartości przedmiotu leasingu. Dalsze wywody zawarte w skardze zmierzały do zakwestionowania prawidłowości dokonania przez organy podatkowe oceny prawnej umowy leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r., bez uwzględnienia wskazań art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanym dalej "kc". Na poparcie swoich twierdzeń przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 27 maja 1998r. S.A./Sz 1724/97, Lex nr 34714), w którym stwierdzono, iż: "Organy podatkowe nie analizowały treści umów leasingowych pod kątem treści rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r, w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy (...), lecz badały zamiar stron umowy, powołując się na art. 65 § 2 kc i to pod kątem zdarzeń późniejszych polegających na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będących wcześniej przedmiotem umowy leasingowej. W świetle § 2 pkt 3 rozporządzenia brak jest podstaw do takiego działania". Jak również przywołał wyrok z dnia 21 października 1997r. (I S.A./Sz 1666/96), w którym Sąd orzekł, iż nie jest dopuszczalna ocena zamiaru i celu stron umowy leasingu z pominięciem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. a do składników majątku leasingodawcy zalicza się zawsze przedmiot umowy leasingu, jeżeli umowa ta spełnia choć jedne z warunków zawartych w § 2 ust. 2 tego rozporządzenia. Nadto powołała się na inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których powielono wyżej wskazane poglądy. Umowa z dnia [...] 2001r. pomimo braku w dacie jej zawarcia unormowania prawnego stanowiła regulację istniejącej praktyki w obrocie gospodarczym. Dopuszczalnym było również zawarcie w niej klauzuli uprawniającej korzystającego do nabycia przedmiotu umowy po jej zakończeniu i to za cenę odbiegającą od rynkowej. Z tego względu według pełnomocnika skarżącej ocena przez organy podatkowe, iż umowa ta była umową sprzedaży na raty jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, jaką winny kierować się przy rozpoznaniu sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem przyjęto niedopuszczalny sposób wykładni przepisów, interpretowania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. zasadę in dubio fisci. Jednocześnie przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2000r. (III S.A. 680/99) oraz z dnia 24 luty 1999r. (I SAS/Lu 1452/97), w których sądy opowiedziały się za wykluczeniem możliwości stosowania przy rozpoznaniu sprawy zasady in dubio fisci. Strona skarżąca podkreśliła, iż umowa z dnia [...] 2001r. stanowi umowę leasingu, która w swym charakterze jest zbliżona do umowy dzierżawy, co uprawniało ją do zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem zasady praworządności, co powoduje wadliwość tegoż postępowania. Nadto pomijając przepisy prawa i tworząc "wygodną" interpretację stanu prawnego spowodowały, iż sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie wzbudza zaufania do organów podatkowych, co jest wymagane na podstawie art. 121 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa. Jednocześnie w ocenie pełnomocnika skarżącej nie został zrealizowany przez organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zakwalifikowania umowy leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r. łączącej skarżącą z "B" S.A. Nr [...], na której podstawie oddano w użytkowanie samochód marki [...] na okres 36 miesięcy wskazał, iż miała ona na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia rzeczy. Faktycznym celem zawartej umowy była sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz skarżącej, a nie jedynie oddanie w czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, albowiem te wynikają z przepisów podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, iż skoro uznano, iż umowa z dnia [...] 2001r. stanowi umowę sprzedaży to należy stosować przepis ją regulujący, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy w ramach swych kompetencji i obowiązków dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu przyjmując, iż zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są to w istocie wydatki poniesione na nabycie środka trwałego. Na rozprawie strona skarżąca, działająca przez pełnomocnika, podtrzymała zarzuty sformułowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedzone zostało poprawnie przeprowadzonym postępowaniem. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego albo procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wtedy- w zależności od rodzaju naruszenia- uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Zatem z wyżej przywołanych przepisów wynika, iż skarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa- materialnego bądź procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż umowa ta podlega przepisom powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] 2001r. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawa weszła w życie z dniem 1 października 2001 r. i miała zastosowanie do umów zawartych poczynając od tego dnia. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego polegającego na obrazie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi, za korzystanie przez skarżącą E. D., na podstawie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r., z samochodu marki [...] to należy stwierdzić, iż na podstawie powołanej wyżej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 6 września 2001r. między innymi wprowadzono Rozdział 4a regulujący opodatkowanie stron umów leasingu, jednocześnie skreślając w art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3. Wobec braku unormowań prawnych do dnia 30 września 2001r. dokonywano oceny, które wydatki wynikające z umów leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle obecnie już skreślonych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego punktu widzenia do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczano wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli tą rzecz lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zaliczano się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie była określona w umowie, ustalano ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak również nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wynajmującego lub wydzierżawiającego na nabycie lub wytworzenie rzeczy albo praw majątkowych stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, jeżeli rzecz tę albo prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; jeżeli rzecz albo prawo zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego, z zastrzeżeniem pkt 1, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Punktem wyjścia zbadania legalności zaskarżonej decyzji jest dokonanie oceny charakteru prawnego umowy z dnia [...] 2001r., nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego. Powyższą ocenę należy przeprowadzić według kryteriów wskazanych miedzy innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, w którym stwierdzono, iż "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) albo zaliczenie do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (...) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim byłyby kryteriami wyłącznymi". Kierując się kryteriami oceny charakteru prawnego umowy z dnia [...] 2001r., w szczególności biorąc pod uwagę cel stron umowy, jaki miała ona wywrzeć, to należy stwierdzić wbrew stanowisku strony skarżącej, iż pomimo jej formalnego nazwania umową leasingu, jest ona w rzeczywistości umową sprzedaży na raty środka trwałego, jakim jest przedmiot leasingu w postaci samochodu marki [...]. Celem stron było, bowiem przeniesienie jego własności na leasingobiorcę, tj. skarżącą. W tym zakresie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny tejże umowy w ramach posiadanych kompetencji. Wprawdzie na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada dyspozytywności w zakresie kształtowania przez strony stosunków prawnych, jednakże nie może ona być wykorzystywana przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy pozwala na rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych umowy z dnia [...] 2001r. poprzez przyjęcie, iż jest to pomimo posiadanej nazwy umowa sprzedaży na raty. Podstawę badania i oceny co do rzeczywistego zamiaru stanowią dwie przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie umowy oraz cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 1997r., sygn. akt I S.A./Po 1052/96, Lex nr 29354). Porównanie powyższych wartości przy uwzględnieniu rzeczywistej wartości przedmiotu umowy wskazuje, iż rzeczywistym celem stron było przeniesienie jego własności na skarżącą, a nie oddanie go w odpłatne używanie. Po okresie użytkowania samochód został zakupiony przez skarżącą za kwotę [...] zł netto, wynikającą z faktury VAT z dnia 4 czerwca 2004r. nr [...], która stanowiła [...] % wartości przedmiotu leasingu przyjętej w dniu zawarcia umowy w wysokości [...] zł (pkt 7 umowy z dnia [...] 2001r.). Natomiast opłaty leasingowe zostały uiszczone w wysokości [...] zł. Zatem cena przedmiotu leasingu stanowiła [...] % wartości opłat leasingowych. Spłata wartości samochodu oraz cena jego sprzedaży nie mają związku z jego ekonomicznym zużyciem, wynoszącym 60 miesięcy, i zyskiem leasingodawcy. Na marginesie należy wskazać, iż nie budzi wątpliwości, że przedmiot leasingu, tj. samochód marki [...] jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 pkt 15) b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Ukształtowanie przez strony umowy wysokości opłat leasingowych w kontekście przyjętej przez nie wartości przedmiotu leasingu oraz ceny jego nabycia po zakończeniu umowy zaprzeczają istocie umowy leasingu, której zasadniczym celem jest umożliwienie czasowego odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W konsekwencji opłaty leasingowe mają zmierzać do spłaty wartości rzeczy używanej, a nie mogą stanowić wydatków poniesionych na nabycie tej rzeczy, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z zawarcia przez strony umowy z dnia [...] 2001r. klauzuli o możliwości późniejszego zakupu przez korzystającego przedmiotu leasingu po rozwiązaniu lub wygaśnięciu tejże umowy nie wynika, jak podnosi pełnomocnik skarżącej, iż jest to umowa leasingu, albowiem powyższe zastrzeżenie nie przesądza o charakterze prawnym oświadczeń woli stron. Należy dokonywać jego oceny całościowo, na podstawie zarówno treści umowy, jak i faktów następujących po jej rozwiązaniu (wygaśnięciu). Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt S.A./Rz 1283/97, Lex nr 32782), w którym stwierdził, iż "Jeżeli leasingobiorca umowy zwanej umową leasingu operacyjnego w okresie około roku czasu uiszcza leasingodawcy raty przekraczające ogółem wartość pojazdu, które następnie - po nabyciu pojazdu za symboliczną w stosunku do tej kwoty wartość - zostają zaksięgowane w poczet tej wartości, to taka umowa jest umową pozorną". Stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy jest również zasadne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999r. (sygn. akt I SA/Gd 969/98, Lex nr 39025): "W sytuacji gdy cena sprzedaży towaru na rzecz leasingobiorcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu ma charakter pozorny. Skoro zatem organ podatkowy ustalił, że zamiarem kontrahentów była, np. umowa sprzedaży na raty, to przy wymiarze podatków powinny mieć zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące sprzedaży, a nie leasingu." Uznając za nie trafne argumenty pełnomocnika skarżącej w zakresie dotyczącym zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, prawidłowo organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy przywołanego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy albo praw majątkowych, będących przedmiotem najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze, w tym umów leasingu, do składników majątku jednej ze stron umowy. Natomiast, aby istniała możność dokonania zakwalifikowania rzeczy do majątku którejś ze stron, należy uprzednio stwierdzić, że dana umowa należy do jednej z umów wskazanych w powyższym rozporządzeniu. Przepisy tegoż rozporządzenia nie rozstrzygają o charakterze prawym określonej umowy, albowiem w tym względzie należy się kierować kryteriami wskazanymi w art. 65 § 2 kc, zgodnie z którym należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy /w tym pod kątem skutków podatkowych/, aniżeli opierać się na dosłownym ich brzmieniu. O rodzaju umowy nie przesądza również jej nazwa, określona przez strony. Należy natomiast uwzględniać wszelkie okoliczności faktyczne oraz działania stron, nawet jeżeli nie wynikają one z treści umowy. Oceniając twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji w świetle stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że opisane w niej okoliczności przemawiają za uznaniem, iż umowa z dnia [...] 2001r. pomimo jej formalnego nazwania umową leasingu operacyjnego faktycznie była umową sprzedaży na raty. W konsekwencji ustalenie, iż umowa leasingu operacyjnego dewizowego z dnia [...] 2001r. jest w istocie umową sprzedaży, wywołuje określone skutki prawne w postaci wyłączenia możliwości zaliczenia przez skarżącą uiszczonych przez nią opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należą wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, na nabycie środków trwałych. W świetle powyższych wywodów prawidłowość uznania przez organ odwoławczy, iż opłaty leasingowe uiszczone przez skarżącą były wydatkami związanymi z nabyciem środka trwałego w postaci samochodu marki [...] /przedmiotu leasingu/ skutkuje wyłączeniem uprawnienia ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej argumentów prawnych stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy przy rozpoznaniu sprawy zastosował interpretację stanu faktycznego polegającą na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, jako że ocena stanu faktycznego została dokonana w sposób obiektywny. Organ odwoławczy właściwie zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Nie naruszył tym samym obowiązku prowadzenia przez organy podatkowych postępowania w sposób budzący do nich zaufanie, o którym mowa w art. 121 ustawy- Ordynacja podatkowa. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120 ustawy- Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zastosował bowiem właściwe przepisy prawa materialnego do odpowiednio ustalonego stanu faktycznego. Niesłusznym jest również zarzut skarżącej, iż w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i w ten sam sposób dokonały jego oceny. W oparciu o tą ocenę ustalił rzeczywisty charakter prawny i zamiar oświadczeń woli złożonych w dniu [...] 2001r., faktyczną wysokość i cel poniesionych przez skarżącą wydatków, jak również skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i w związku z tym korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia Sądu doprowadziły do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem podlega oddaleniu na mocy art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.