III SA/Wa 338/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005r. nr [...], uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2002 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] – określającą skarżącemu M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty oraz od lipca do listopada 2002 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do czerwca i grudzień 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za marzec i grudzień 2002 r. W toku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono, że w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług Spółka zaniżyła podatek należny poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące firmy: T. Sp. z o.o., D. Sp. z. o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Zgromadzone w toku kontroli przez organ podatkowy materiały dowodowe dały podstawę do ustalenia, że przedłożone do kontroli faktury zakupu towarów handlowych wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Dowodami uzasadniającymi powyższe stwierdzenie są materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w związku z prowadzonym przez nią postępowaniem przygotowawczym Nr [...]. Z przekazanych materiałów, które postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. włączono do niniejszego postępowania, wynika, że istniała grupa osób, która dostarczała podmiotom gospodarczym - w tym i kontrolowanej spółce - faktury mające stanowić uzasadnienie wykazywanych wydatków dotyczących zakupu towarów. Ustalono, że B. (dalej S.) obywatel Republiki Wietnamu na początku 2001 r. podjął działalność polegającą na wystawianiu faktur na zamówienie. W tym czasie S. poznał mężczyznę narodowości wietnamskiej T. i przedstawił mu swoją propozycję wystawiania faktur VAT. T. zgodził się na współpracę i podjął się czynności związanych z zakładaniem Spółek. S. przekazywał T. pieniądze na taksę notarialną związaną z zawarciem umowy Spółki oraz pokrycie innych kosztów związanych z zawiązaniem umowy Spółki. S. przekazywał również pieniądze na opłacenie Wietnamczyków ze stadionu X-lecia, którzy wyrażali zgodę na zarejestrowanie na swoje nazwisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. T. zajmował się również zawieraniem umów najmu lokali przeznaczonych na siedziby tych Spółek i otwieraniem dla nich rachunków bankowych. Osobami uprawnionymi do korzystania z rachunków bankowych tych Spółek były osoby współpracujące z B. S.. Z materiałów tych wynika także, że obrót dokumentów przebiegał w tych Spółkach w następujący sposób: firma zwracała się do B. S. telefonicznie o wystawienie faktury, która potwierdzała by, że jedna ze spółek zarządzanych przez B. S. dokonała sprzedaży towaru firmie, która zwracała się o fakturę. S. wyrażał zgodę na wystawienie takiej faktury i podawał zamawiającym faks do swojego biura. Pracownikom tego biura polecił aby wystawiali faktury jeśli otrzymają faksem zamówienie. Wystawcami faktur VAT były Spółki utworzone na nazwiska Wietnamczyków ze stadionu X- lecia, a zarządzane przez S.-a . Następnie faktury te były przez pracowników S.-a rozwożone do zamawiających je firm. B. S. zeznał, że na podstawie tych faktur nie był sprzedawany żaden towar, gdyż Spółki zarządzane przez niego nie prowadziły rzeczywistej działalności i zakładane były tylko po to aby uzyskać dokumenty założycielskie. Zamawiająca firma po otrzymaniu faktury, po jakimś czasie wpłacała przelewem na rachunek bankowy spółki zarządzanej przez S.-a kwotę wynikającą z faktury. Wówczas T. wypłacał pieniądze z rachunku bankowego i odwoził je do firmy która zamówiła fakturę. Wcześniej jednak z tej kwoty B. Son odliczał prowizję z tytułu wystawienia faktury. Z wyjaśnień podejrzanych wynika i to, że spółki zarządzane przez B. S. wystawiały wiele faktur VAT, które nie miały pokrycia w fakturach kosztowych (zakup towarów) a B. S. polecił aby dokumentacja w/w Spółek była niszczona. Z B. S. współpracowały również osoby narodowości polskiej, które na jego zlecenie uczestniczyły w zakładaniu Spółek, otwieraniu rachunków bankowych a także wystawiały fikcyjne tzn. nie mające pokrycia w faktycznym obrocie towarowym faktury. Osoby te podrabiały również podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury na wielu z tych faktur. W toku postępowania stwierdzono, że przy w/w czynnościach z B. S. współpracowały następujące osoby narodowości polskiej: B. M., I. M., A. G., J. A., A. A.. Z ustaleń organu podatkowego oraz z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w związku z prowadzonym przez nią postępowaniem przygotowawczym nr [...] wynika również, że wskutek w/w mechanizmu działania założonych zostało szereg podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W imieniu tych spółek grupa kierowana przez B. S. wystawiała jedynie podrobione lub poświadczające nieprawdę faktury VAT. Przeprowadzone przeszukania w siedzibach tych spółek nie doprowadziły do znalezienia ksiąg, dokumentów księgowych ani niczego co mogłoby wskazywać na fakt, że była tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] określił M. Sp. z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz za okres od lipca do listopada 2002 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do czerwca i grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za marzec i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, iż faktury wystawiane przez w/w firmy dotyczą czynności które faktycznie nie miały miejsca i jako takie nie uprawniają Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Jako poparcie tezy o fikcyjności dokonanych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na zeznania Pana B. S., Pani B. M., Pani. I. M. i Pana P. W.. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu : 1) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 2) naruszenie art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjasnienie stanu faktycznego sprawy, 3) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów i ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, 5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 6) naruszenie art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 190 § 1 i 2, art. 272 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne włączenie do postępowania materiałów zebranych w innym postępowaniu, a przez to naruszenie przepisów warunkujących zbieranie dowodów i udział w czynnościach dowodowych Strony postępowania, 7) naruszenie art. 109 ust. 6 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie spór toczy się wokół zasadności odnoszenia do zaistniałego stanu faktycznego regulacji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), które stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, że podstawą uznania faktur wystawionych przez w/w firmy – za dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca są zeznania złożone przez Pana B. S., Panią B. M., Panią I. M. i Pana P. W. w toku prowadzonego postępowania karnego, bowiem stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne wykorzystanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodu w postaci zeznań będących kluczowymi dla sprawy, złożonych przez oskarżonych Pana B. S. i Panią B. M.. Organ odwoławczy stwierdził ponadto że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji nie naruszono zasad wynikających z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W szczególności organ wskazał, że ani Inspektor, ani osoba wyłączona na mocy art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie dokonywali samodzielnie żadnych przesłuchań. Co więcej, zarówno w postępowaniu w pierwszej, jak i w drugiej instancji wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa i nie przedstawiła żadnych dowodów uprawdopodabniających, iż kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zatem w świetle czynienia zarzutu nie przestrzegania obowiązujących norm w zakresie umożliwienia czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, przy jednoczesnym braku zainteresowania Strony zebranym materiałem dowodowym, organ podatkowy II instancji uznał, iż zarzuty te są niezasadne i obliczone jedynie na wydłużenie postępowania odwoławczego. W kwestii możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do okresów sprzed obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że kwestia ta stała się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FSK 424/05. Zgodnie z powołanym orzeczeniem, po 30 kwietnia 2004 r. zasadne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej ze względu na przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie art. 122 oraz art. 125 § 1 ww. ustawy poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego i ocenie dowodów w sposób dowolny, art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, naruszenie art.109 ust. 6 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie. W związku ze wskazanymi naruszeniami pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2005 r., nr [...] jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie zebrały całości materiału dowodowego, a zebrany materiał traktują w sposób wybiórczy. Ma o tym świadczyć nie przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień Pana L. C.. Skarżąca nie zgadza się ze sposobem zbierania materiału dowodowego. Wskazuje również, że niedopuszczalne jest aby uznać za dowody w sprawie materiały włączone do postępowania podatkowego, które wcześniej zostały zebrane w postępowaniu prokuratorskim. Skarżąca zarzuca również brak podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 § 1 O.p.) - zarówno w postępowaniu w pierwszej, jak i w drugiej instancji wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa, nie przedstawiła też żadnych dowodów uprawdopodabniających, iż kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 O.p. – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. W związku z tym za zasadne należy uznać wykorzystanie przez organy podatkowe dowodu w postaci zeznań będących kluczowymi dla sprawy, a złożonych w postępowaniu karnym. Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że 122 O.p. wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym. Sąd Najwyższy zwrócił np. uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/2001, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). W wyroku z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA 1658/00 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z kolei, że art. 122 nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, które stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca nie uprawniają strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nim zawarty. Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. W sprawie podjęte zostały niezbędne kroki, mające na celu ustalenie czy spełnione zostały przesłanki z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Organy podatkowe w celu sprawdzenia czy faktury wystawione przez w/w spółki nie dokumentują czynności fikcyjnych skontrolowały siedziby tych spółek. Przeprowadzone przeszukania w siedzibach tych spółek nie doprowadziły do znalezienia ksiąg, dokumentów księgowych ani niczego co mogłoby wskazywać na fakt, że była tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Także czynności sprawdzające podjęte w toku kontroli jak i dołączone materiały z postępowania karnego potwierdziły powyższe ustalenia. Kolejnym zarzutem postawionym w skardze skierowanej do WSA w Warszawie był sposób zgromadzenia materiału dowodowego i jego ocena faktyczna dokonana przez organy podatkowe. Bezsporne jest, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowią w istotnej części dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych, zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W.. Pełnomocnik Skarżącej nie polemizując w istocie z zawartością tego materiału dowodowego zakwestionował możliwość włączenia tego materiału do akt sprawy i uznania go za pełnowartościowy materiał dowodowy. Pełnomocnik, nie wskazał żadnej okoliczności faktycznej, która została ustalona w oparciu o ten materiał, z którą by się nie zgadzał. W ocenie Sądu zarzut pełnomocnika Skarżącej jest niesłuszny. Pełnomocnik skarżącej kwestionując zasadność wykorzystania w postępowaniu dowodów w postaci protokołów przesłuchania podejrzanych w rozumieniu przepisów postępowania karnego twierdzi, że nie mogą one stanowić materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym według przepisów ustawy o kontroli skarbowej, bowiem materiały te zostały uzyskane i wykorzystane przez organ kontroli skarbowej wbrew przepisom tej ustawy. W związku z tym jego zdaniem taki materiał w ogóle nie powinien być wykorzystany w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Zdaniem Sądu Organy kontroli w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji miały prawo w oparciu o art. 181 O.p. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), włączyć do postępowania kontrolnego i ocenić, materiały dowodowe z postępowania karnego. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym w którym wydano zaskarżoną decyzję przyjmowała zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Artykuł 181 O.p. co prawda w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i tu używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w tym postępowaniu, w dalszej jednak części, po przecinku odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych – stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje bowiem prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym " materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Dodatkowo podkreślić należy, że w zdaniu I- użyto sformułowania "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków. A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty, użyte sformułowanie " mogą być" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie są podane przykładowo. Jest oczywiste, że dowód z wyjaśnień osób podejrzanych, czy oskarżonych musi być badany bardzo wnikliwie, albowiem osobom występującym w tym charakterze, w postępowaniu służą szczególne uprawnienia będące wyrazem prawa do obrony, takie jak prawo odmowy składania wyjaśnień oraz prawo odmowy udzielania odpowiedzi na pytania ( art. 175 kpk), osoby te nie mają także obowiązku mówienia prawdy. W sprawie w ocenie Sądu taka ocena została dokonana. Polemika ze stanowiskiem pełnomocnika jest o tyle utrudniona, że nie wskazał on, jakich faktów nie uznaje za udowodnione, którym dowodom nie daje wiary i jakie ma przeciwdowody. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do okresów sprzed obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05. Zgodnie z powołanym orzeczeniem, po 30 kwietnia 2004 r. zasadne jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony rzetelnie bez naruszeń art.187§1 O.p., zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zeznania uzyskane w toku postępowania karnego, a następnie włączone do postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, że sporne faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Uzasadnienie decyzji organu I –ej instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, które tworzą logiczną całość pozwalającą ocenić w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Decyzja II-ej instancji nie powiela uzasadnienie poprzedzającej ją decyzji, natomiast ocenia wartość dowodową materiału dowodowego z którym polemizuje pełnomocnik Skarżącej, a zatem zarzut naruszenia art. 210§4 O.p jest niezasadny. W ocenie Sądu, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych. W sprawie w istocie, nie zakwestionowano dokonanych ustaleń faktycznych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Organy słusznie uznały, że skoro nie dochodziło w ogóle do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Skarżąca Spółka nie miała prawa odliczać podatku naliczonego z faktur, które te czynności potwierdzać miały. Zasadnie oceniono także stan faktyczny i prawny, co podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.