I SA/Go 2248/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Magdalena Bernacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006r r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Podatnik w zeznaniu PIT-32 za rok 1999 wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "AM" w wysokości 4.444.932,02 zł, koszty uzyskania przychodu 4.366.726,11 zł, dochód 78.205,31 zł oraz przychód z tytułu najmu równy dochodowi 1.100,00 zł. Od łącznego dochodu 79.305,31 zł odliczył kwotę 3.956,20 zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne. Od podstawy opodatkowania - 75.349,00 zł podatnik wyliczył podatek dochodowy w wysokości 20.561,36 zł a od tej kwoty dokonał odliczenia składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 810,92 zł. Po odliczeniach podatnik wykazał podatek dochodowy w wysokości 19.750,40 zł. Pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika w formie spółki cywilnej "AM" została poddana kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej . Kontroli poddano również prawidłowość dokonanych przez podatnika odliczeń od dochodu i od podatku za 1999 r. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało nieprawidłowości w kwalifikowaniu przez Spółkę cywilną "AM" wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Wynik kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki cywilnej "AM" został włączony do postępowania w sprawie podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2004 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 38.540,40 zł. W wyniku odwołania podatnika organ odwoławczy decyzją z [...] września 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2004 r. ponownie określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 38.540,40 zł. Ponowne odwołanie podatnika zaskutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, że przesłuchanie świadka D.Ś. było przeprowadzone z naruszeniem art. 191 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2006 r. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 38.540,40 zł. Organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej "AM" następujące wydatki: 1. na marketing i reklamę w łącznej kwocie 130.000,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę D.Ś. "NTB", na podstawie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz.416 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową, ponieważ kontrolowani nie udowodnili faktu poniesienia kosztów, zaś prowadzone czynności kontrolne potwierdziły, iż przedstawionym dowodom nie można dać wiary; 2. w kwocie 3.676,00 zł na doprowadzenie centralnego ogrzewania do biura, z uwagi na to, ze wydatek ten zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6, poz.35 ze zm./ zwanym dalej rozporządzeniem MF z 17 stycznia 1997 r. , dotyczył ulepszenia środka trwałego. Równocześnie organ I instancji uwzględnił, zgodnie z § 9 ust.4a pkt 1 cytowanego rozporządzenia w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z w/w tytułu w kwocie 336,97 zł.; 3. w kwocie netto 107,60 zł za telefon za grudzień 1998 r., na podstawie art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą; 4. na ulepszenie środka trwałego w kwocie 3.328,00 zł wynikające z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 1999 r., dotyczące przygotowania i instalacji stanowiska komputerowego oraz modernizacji komputera na potrzeby pracy w sieci komputerowej zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt.1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji uwzględnił jednak powyższe koszty jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 915,20 zł; 5. w kwocie netto: - 258,20 zł faktura VAT nr [...] na zakup radia samochodowego, - 36,88 zł faktura VAT nr [...] z [...] marca 1999 r. na zamontowanie radia do samochodu fiat [...], - 108,26 zł faktura VAT nr [...] z [...] marca 1999 r. na zakup anteny, kompletu głośników samochodowych i dywaników samochodowych, - 15,00 zł z tytułu opłaty skarbowej dowód księgowy nr [...] dot. zakupionego samochodu [...], który spółka zaliczyła do środków trwałych. Wskazane wydatki na łączną kwotę 418,345 zł dotyczą ulepszenia środka trwałego zgodnie z § 6 ust.3 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997r w związku z art.23 ust.1 pkt 1 lit. C ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji uwzględnił w oparciu o wskazane rozporządzenie kwotę, 62,75 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od powyższych wydatków. 6. wydatki w kwocie 5.013,20 zł dotyczące ubezpieczenia samochodów, przypadającego na 2000 r. na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów w s.c. "AM" wydatków w łącznej kwocie 140.944,18 zł, które w wydanej decyzji uwzględnił w wysokości przypadającej na podatnika. Organ podatkowy przyjął w decyzji przychód w wysokości ze znanej przez podatnika, natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej s.c. "AM" w której podatnik miał 33,33% udziałów, organ ustalił w wysokości 4.319.745,32 zł wobec wykazanych w zeznaniach 4.366.726,71 zł. Organ I instancji nie uznał za dochód w postępowaniu podatkowym, ,ksiąg podatkowych za rok 1999 prowadzonych przez spółkę cywilną "AM", stwierdzając, że nie zawierają one pełnego, zgodnego z prawdą materialną obrazu stanu i sytuacji spółki, czym naruszono art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 121-125, 180, 187, 188, 190, 191, 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika w szczególny sposób naruszono przepisy art. 190-192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że nie uznanie przez organ podatkowy, jako koszt uzyskania przychodów, wydatków na badania rynkowe prowadzone przez firmę "NTB" było błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Słuchana w charakterze świadka D.Ś. zeznała bowiem, że jej firma świadczyła usługi dla spółki "AM", za które zapłatę otrzymywała w formie przelewów bankowych, co zostało udowodnione poprzez okazanie dokumentów bankowych. Usługi świadczone przez firmę "NTB" objęte były klauzulą tajności z uwagi na świadczenie przez firmę tego samego rodzaju usług dla innych podmiotów gospodarczych. Podatnik podniósł również, że organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu naruszył zasady wyrażone w art. 121-125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe prowadząc postępowanie winny działać wnikliwie, szybko, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie podatnika przyjęcie i włączenie do sprawy wyniku kontroli [...], opartego na protokole kontroli z 2003r., który opierał się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału wspólników jak również bez powiadomienia ich o przeprowadzaniu tych dowodów oraz odmowa przeprowadzenia konfrontacji ze świadkami - jest naruszeniem przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zakwestionował pozostałych ustaleń w zakresie nie uznania kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2005r. uchylił decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 38.540,40 zł w części i określił zobowiązanie w wysokości 37.588,40 zł. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty i które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy, nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 130.000,00 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "NTB", ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie istnieje związek przyczynowy między wydatkami na usługi marketingowe o osiągniętym przychodem. W ocenie organu II instancji podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających współpracę z firmą "NTB". Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki cywilnej "AM" kwotę 12.966.337,90 zł (odpowiednio w kwocie przypadającej na podatnika 33,33%). Uznano za koszt uzyskania przychodów, wydatek w kwocie 3.328,00 zł z tytułu wymiany zużytych podzespołów komputerowych oraz ich konfiguracji, równocześnie skorygowano z tego tytułu odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na opłacenie polis samochodowych w kwocie 5.013,20 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, że kontrola działalności s.c. "AM" za 1999r. prowadzona była z czynnym udziałem podatników (wspólników spółki), a organ I instancji z informacjami uzyskanymi od kontrahentów współpracujących z firmą "AM" zapoznał wspólników. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał zebrane w toku postępowania wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązywali kontakty handlowe ze spółką "AM", a czterech kontrahentów współpracowało ze spółką przed 1999r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 130 tyś. Zł, poniesionych przez spółkę "AM" na rzecz firmy konsultingowej "NTB" oraz decyzji organy I instancji". Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121-125, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 Ordynacji podatkowej. W sposób szczególny w ocenie skarżącego naruszono przepisy art. 190-192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również na rozszerzającą interpretację i błędne zastosowanie art. 181 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania, podkreślając w szczególności, że za podstawą ustaleń przyjęto protokół z kontroli z 2003r., który opierał się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału podatnika, nawet nie powiadamiając go o ich prowadzeniu a następnie odmówiono mu prawa do konfrontowania zeznań świadków i prawa do ich przesłuchania. W sprawie zebrano informacje u innych podmiotów - kontrahentów kontrolowanej spółki. Inspektorzy UKS osobiście składali wizyty u podatników i żądali wyjaśnień, następnie wyjaśnienia te polecali utrwalić na piśmie w formie oświadczenia. Oświadczenia te nakazywano sporządzać bezpośrednio w obecności i przy bezpośrednim udziale Inspektora UKS. W ocenie skarżącego takie zbieranie dowodów świadczy niezbicie o wywieraniu presji i wpływaniu na treść składanych oświadczeń, są to zatem dowody wątpliwe co do ich bezstronności i obiektywności, zwłaszcza w kontekście odmowy konfrontacji świadków. Tak zebrane dowody z naruszeniem przepisów art. 190 Ordynacji podatkowe posłużyły jako podstawa nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi konsultingowe. Decyzje o wymiarze podatku wydane zostały ze złamaniem kanonów postępowania dowodowego, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu i odmawiając prawa do weryfikacji zebranego materiału dowodowego. Skarżący podkreśla, że mimo obowiązku wynikającego z przepisu art. 237 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że do zarzutów na postanowienia, na które w toku postępowania w I instancji nie służy zażalenie, winien się odnieść organ odwoławczy w swojej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów strony. Skarżący uważa za rozszerzającą interpretację twierdzenie, że ust. 181 Ordynacji podatkowej może być podstawą do nakładania na podatnika obowiązku tworzeniu dokumentów - dowodów. Za błędne uważa skarżący wywodzenie o obowiązku dokumentowania na piśmie dokonywanych czynności. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nie ograniczają bowiem dowodów jedynie z dokumentów sporządzony na piśmie jak również przepisy ordynacji nie ustalają pierwszeństwa lub nadrzędności jednych dowodów przed lub nad innymi. W piśmie procesowym skarżącego z 25 maja 2006r. podsumował on raz jeszcze swoje zarzuty oraz wskazał, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Po 2675-2682/03 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - czerwiec i wrzesień-grudzień 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że spór między stronami dotyczy nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem przez firmą "NTB" tzw. usług marketingowych na łączną kwotę 130,000,00 zł. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przytoczonym przepisie ustawodawca posługuje się zwrotem "wszelkie" koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Użycie sformułowania "w celu" świadczy o tym, iż ustawodawca przypisuje temu określenia cechą świadomego, zamierzonego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna sformułowania "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesione ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu należy rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Kwalifikując wydatki poniesione przez podatnika do kosztów podatkowych, należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku kosztu - do osiągnięcia przychodu podatnika. Sformułowanie " w celu osiągnięcia przychodu" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem - bez danego kosztu nie byłoby przychodu. Ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r. I SA/Wr 1903/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42449). Podobne stanowisko odnajdujemy również w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000r. I SA/Ka 2121/98 (Wydawnictwo Prawnicze Lex (CD) nr 43912) zgodnie, z którym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym względnie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Nadto Sąd wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenionym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, prowadzi do osiągnięcia przychodów. Podatnik przy ponoszeniu wydatków winien wylegitymować się działaniem "celowym", które jest zbliżone do pojęcia działania "racjonalnego". O zakwalifikowaniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decydujące będzie zatem jego przeznaczenie (celowość) a nie wyłącznie skuteczność. Przychód podatkowy jest celem, do którego zmierzają działania podjęte przez podatnika ale nie może być traktowany jako ich bezwarunkowe następstwo. Należy również zauważyć, że celowość poniesionego kosztu inaczej analizuje podatnik a inaczej organ podatkowy. Podatnik ponosząc wydatek kieruje się w swoim postępowaniu racjonalnie uzasadnionym zamiarem, którym jest osiągnięcie przychodu. Jednak niemal każdemu wydatkowi towarzyszyć może ryzyko. "Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy samo oświadczenie, iż osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić" (wyrok NSA z 29 stycznia 1999r., III SA 3155/97 Wydawnictwo Prawnicze Lex nr 36909). W tym kontekście należy zatem ocenić działania skarżącego i organów podatkowych. Spółka cywilna "AM", w której skarżący posiadał udziały, zawarła w dniu 2 stycznia 1999r. umowę z Firmą Handlowo-Usługową "NTB" zobowiązała się do wykonywania na rzecz s.c. "AM" następujących czynności: - badania rynku oraz świadczenia usług marketingowych, łącznie z pozyskiwaniem nowych kontrahentów, - ocenie aktualnej pozycji strategicznej pod kątem przewidywanych zmian, - prowadzenie analizy zyskowności sprzedaży dla poszczególnych grup towarowych, - kolportaż ulotek reklamowych, - prowadzenie rozmów na WGRO, - poszukiwanie nowych rynków zbytu - przekazywanie informacji i dokonaniu analiz dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w warunkach gry rynkowej, - wskazanie zasad prowadzenia działań marketingowych, - obsłudze prawnej przy sporządzaniu umów (§ 1). Realizacja przedmiotu umowy miała się odbywać przez: - analizę dokumentów i materiałów zlecającego, - bieżące doradztwo prze osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje wskazane przez zleceniobiorcę, - sporządzanie wytycznych i wskazówek dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem (§ 3). Zleceniobiorca zobowiązał się do zachowania tajemnicy służbowej dotyczącej informacji handlowych i marketingowych uzyskanych w ramach wykonywania umowy oraz do nie udostępnienia osobom trzecim jakichkolwiek materiałów, informacji i analiz pozyskanych przy wykonywaniu umowy. Przekazanie wyników prac miało następować w formie zapisu elektronicznego. Strony uzgodniły również, że zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie , płatne po wystawieniu faktury, którego wysokość będzie ustalona przez strony z uwzględnieniem okresów, których dotyczą wykonania czynności w postaci pisemnego porozumienia. W dniu [...] stycznia 1999r. strony zawarły umowę nazwaną Klauzulą poufności do umowy z dnia [...] stycznia 1999r., w której określiły, że: - informacje z wykonanej pracy zleceniobiorca będzie przekazywał wyłącznie reprezentującemu zleceniodawcy M.S., - wszelkie informacje będą przekazywane ustnie w sposób poufny, - wszelkie materiały świadczące o prowadzeniu działań na rzecz zleceniodawcy zostaną zniszczone, - zleceniodawca ma prawo przechowywać w swojej siedzibie wyłącznie sprawozdania F-01, bilans i rachunek wyników, zapewniając zachowanie ich poufności. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym prze NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2003r. - SA/Sz 2487/02 (Przegląd Podatkowy 5/2004 str. 53), iż działania marketingowo-konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć niekiedy nawet w odległym czasie. Dlatego badanie związku tych usług z celem uzyskania przychodu musi mieć charakter zindywidualizowany, zaś podatnik, chcąc zaliczyć do kosztów uzyskaniu przychodu konkretne wydatki poczynione na zakup tych usług winien w pierwszej kolejności, zważywszy na obiektywny miernik przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, że usługa ta została wykonana, czyli jakie konkretne działania w jej ramach podjęto. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są wystarczającym dowodem na osiągnięcie przychodu, nawet w przyszłości i tym samym zaliczenie wydatków poniesionych w oparciu o taki materiał źródłowy do kosztów uzyskania przychodu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe odmawiając uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowo-konsultacyjne wskazały, że skarżący nie wykazał ich wykonania. Należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych jest w tej sprawie prawidłowe. Strony umowy mając pełną swobodę w kształtowaniu treści stosunków cywilnoprawnych, muszą mieć jednak na uwadze ograniczenia wynikające m.in. z przepisów prawa podatkowego. W tej konkretnej sprawie musiały zatem uwzględnić to, czy tak sformułowana umowa będzie mogła stanowić podstawę do oceny tego czy wydatek z nią związany będzie poczyniony w celu uzyskania przychodu. Zawarcie przez strony klauzuli poufności, które praktycznie uniemożliwia dokonanie przez organy podatkowe oceny materialnych skutków jej wykonania, ogranicza w zasadniczy sposób prowadzenie postępowania dowodowego. Siłą rzeczy musi się ono bowiem skupić na oświadczeniach stron umowy i ocenie ich wiarygodności z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i zasad logicznego wnioskowania. O ile skarżący, co wynika z akt sprawy, zasłania się zanikiem pamięci przy udzielaniu odpowiedzi na zadawane mu szczegółowe pytania lub formułuje jedynie ogólnikowe opinie, to należy zauważyć, że tym samym nie przyczynia się on do upewnienia organów podatkowych w tym, że kwestionowany wydatek był rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Jak już to Sąd wskazał wyżej zaliczenie wydatku na usługi marketingowo-konsultacyjne do kosztów uzyskania przychodów musi się opierać na wskazaniu prze podatnika, że usługa została wykonana i jakie w jej ramach podjęte konkretne działania. W tym względzie wyjaśnienia skarżącego są całkowicie niewystarczająca. O ile skarżący może się powoływać na brak dokumentów, z których wynikałoby jakie konkretnie czynności zostały podjęte w celu wykonania umowy, wskazując w tym względzie na klauzulę poufności, co w ocenie Sądu utrudnia mu tylko wykazanie związku poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem, to z postanowień umowy wynika jednoznacznie, że powinien wykazać się w tym względzie co najmniej jednym dokumentem w postaci pisemnego porozumienia stanowiącego zgodnie z § 7 umowy podstawę do wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy. Skarżący nie przedstawił w tym względzie jednak jakiegokolwiek dokumentu. Należy również wskazać, że słuchana w charakterze świadka D.Ś. również nie udzielała jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania w zakresie wykonywania umowy, zasłaniając się brakiem pamięci, kradzieżą dokumentów. Część jej oświadczeń np. w zakresie pomocy przy zmianie umowy z bankiem została przez organy podatkowe zweryfikowana negatywnie. Za nieuzasadniony należy uznać zatem zarzut skarżącego naruszenia prze organy podatkowe art. 121-125 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły, prowadząc postępowanie podatkowe zasad wyrażonych w tych przepisach. Wyrażone w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada zgodnie, z którą organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie oznacza bowiem przerzucenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku w poszukiwaniu dowodów. Tym bardziej, że o czym Sąd już wspominał, to na podatniku spoczywał w tym wypadku ciężar wykazania związku między wydatkiem - kosztem a uzyskanym przychodem. Również bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zapewniły bowiem w niniejszej sprawie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego włączenie do postępowania wynika kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. sporządzonego w toku postępowania prowadzonego w s.c. "AM" było prawidłowe, zwłaszcza, że jak to trafnie podkreślają organy podatkowe, wspólnicy spółki brali udział we wszystkich czynnościach związanych z kontrolą spółki. W ocenie Sądu odmowa przez organy podatkowe przesłuchania świadków - kontrahentów spółki "AM" nie miała wpływu na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. To bowiem z wyjaśnień samego skarżącego oraz słuchanej w charakterze świadka D.Ś. organy podatkowe trafnie wywiodły brak wykonania usługi a co za tym idzie brak kosztu z uzyskaniem przychodu. Inne czynności i ustaleniu organów podatkowych miały w ocenie Sądu charakter pomocniczy a nie przesądzający. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena dokonana prze organy podatkowe została dokonana w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy o wyprowadzone wnioski należy uznać za spójne i logiczne. Organy podatkowe nie przekroczyły granicy, za którą ocena swobodna przeradza się w ocenę dowolną. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.