II FSK 310/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2248/05 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. na rzecz M. S. kwotę 2.768 (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie wykazało nieprawidłowości w kwalifikowaniu przez Spółkę cywilną "A." wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów między innymi wydatki na marketing i reklamę wynikające z faktur wystawionych przez firmę D.S. "N." z siedzibą w P., na podstawie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) ponieważ kontrolowani nie udowodnili faktu poniesienia kosztów, zaś prowadzone czynności kontrolne potwierdziły, iż przedstawionym dowodom nie można dać wiary. Organ nie uznał za dochód w postępowaniu podatkowym, ksiąg podatkowych za rok 1999 prowadzonych przez spółkę cywilną "A.", stwierdzając, że nie zawierają one pełnego, zgodnego z prawdą materialną obrazu stanu i sytuacji spółki, czym naruszono art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty i które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy, nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 130.000 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "N.", ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie istnieje związek przyczynowy między wydatkami na usługi marketingowe a osiągniętym przychodem. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających współpracę z firmą "N.". 3. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 130.000 zł, poniesionych przez spółkę "A." na rzecz firmy konsultingowej "N.". 4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga okazała się niezasadna. Sąd podkreślił, że w tej konkretnej sprawie organy musiały uwzględnić to, czy umowa pomiędzy "A." i "N." mogła stanowić podstawę do oceny tego czy wydatek z nią związany będzie poczyniony w celu uzyskania przychodu. Zawarcie przez strony klauzuli poufności, która praktycznie uniemożliwia dokonanie przez organy podatkowe oceny materialnych skutków jej wykonania, ogranicza w zasadniczy sposób prowadzenie postępowania dowodowego. Siłą rzeczy musi się ono bowiem skupić na oświadczeniach stron umowy i ocenie ich wiarygodności z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i zasad logicznego wnioskowania. Wskazano, że o ile skarżący zasłania się zanikiem pamięci przy udzielaniu odpowiedzi na zadawane mu szczegółowe pytania lub formułuje jedynie ogólnikowe opinie, to należy zauważyć, że tym samym nie przyczynia się on do upewnienia organów podatkowych w tym, że kwestionowany wydatek był rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zaliczenie wydatku na usługi marketingowo-konsultacyjne do kosztów uzyskania przychodów musi się opierać na wskazaniu prze podatnika, że usługa została wykonana i jakie w jej ramach podjęto konkretne działania. W tym względzie wyjaśnienia skarżącego są całkowicie niewystarczająca. O ile skarżący może się powoływać na brak dokumentów, z których wynikałoby jakie konkretnie czynności zostały podjęte w celu wykonania umowy, wskazując w tym względzie na klauzulę poufności, co w ocenie Sądu utrudnia mu tylko wykazanie związku poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem, to z postanowień umowy wynika jednoznacznie, że powinien wykazać się w tym względzie co najmniej jednym dokumentem w postaci pisemnego porozumienia stanowiącego zgodnie z § 7 umowy podstawę do wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy. Skarżący nie przedstawił w tym względzie jednak jakiegokolwiek dokumentu. Wskazano również, że przesłuchana w charakterze świadka D.S. również nie udzielała jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania w zakresie wykonywania umowy. 5. Skargą kasacyjną M.S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 3 i § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 1964r. Nr 43 poz. 296 ze zm.) polegające na nierozpatrzeniu wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 2675, 2676, 2677, 2678, 2679, 2680, 2681, 2682/03), - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1, p.l lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć w oparciu o stwierdzony ten sam stan faktyczny, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1, p.l lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie niekompletnego wyroku - brak odniesienia się do niektórych zarzutów skarżącego oraz uzasadnianie stanowiska dot. konkretnego zarzutu jednozdaniowym ogólnikowym stwierdzeniem. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że WSA w zaskarżonym wyroku dokonał oceny zebranych dowodów, a nie przeprowadzonego postępowania. W uzasadnieniu wyroku pominął kwestię oceny stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych dot. zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, to jest odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków "autorów dobrowolnych oświadczeń" oraz braku wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ odwoławczy w decyzji skarżonej następnie do WSA. Pominięto także problem określenia czym są "pisemne oświadczenia". Dodatkowo, w następstwie przesłuchania D.S., winą za brak dokumentów, jakie ew. były - lub powinny być - w jej posiadaniu, obarczono skarżącego. Zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem indywidualnym i błędy czy uchybienia osób trzecich nie mogą tego zobowiązania kształtować. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, przede wszystkim z uwagi na niewystarczające bądź błędne oceny w obszarze podnoszonych w skardze kasacyjnej unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach (powoływanych powyżej) kontrahentów spółki, w której uczestniczyła strona skarżąca. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania (B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2007 r., str. 765). Przedmiotem dowodzenia strony w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym, a więc w tym kontekście także wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, była podnoszona i argumentowana przez nią okoliczność faktyczna wpływu spornego w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatku za usługi marketingowo – konsultingowe na przychody spółki, w której skarżąca uczestniczyła. Z wydanych w sprawie decyzji wynika niewątpliwie, iż organy podatkowe uznały i oceniły, że okoliczność ta nie została w sposób zgodny ze stanowiskiem strony udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. W tym stanie rzeczy nie było dostatecznych podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wprawdzie tak zwane "pisemne oświadczenia", na które powoływały się organy podatkowe, mieszczą się w katalogu dowodów wynikającym z unormowania art. 180 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zapewniają stronie praw określonych w art. 190 § 1 i 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (między innymi) z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem a także ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, w tym może zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co w sprawie niniejszej mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. Z tych powodów, zważywszy, że rozważone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Podkreślić przy tym trzeba, że analogiczne stanowisko w przedmiocie zasadniczo tożsamych elementów (oceny) spornego stanu faktycznego, tyle, że w odniesieniu do opodatkowania VAT, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2675, 2676, 2677, 2678, 2679, 2680, 2681, 2682/03, uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r. skierowane do spółki, w której brała udział strona w sprawie niniejszej wnosząca skargę kasacyjną oraz Naczelny Sąd Administracyjny – oddalając, wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, skargę kasacyjną podatkowego organu odwoławczego na pierwszy z tych wyroków. 2. Okoliczność, że Sąd I instancji znał, bądź mógł poznać treść wskazanego powyżej rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu i nie uwzględnił jej w żaden sposób w rozważaniach zaskarżonego wyroku, nie mieści się wprawdzie w sprawie niniejszej w obszarze zasadności zarzutów sformułowanych w odniesieniu do art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jednak naruszenie podnoszonego również w kasacji art. 141 § 4 p.p.s.a., co jest kolejnym uzasadnieniem orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec przedstawionych i rozważonych powyżej naruszeń prawa procesowego w przedmiocie ocen stanu faktycznego stanowiącego przedmiot (analizy) subsumcji pod wymienione unormowanie, jest natomiast na obecnym etapie postępowania przedwczesny, a przez to nieuzasadniony. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak sentencji. ----------------------- 5